一、福利費會計核算范圍與方式的變化
2007年以來，財政部先后下發(fā)了《關(guān)于實施修訂后的〈企業(yè)財務(wù)通則〉有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）、《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號），對職工福利費的會計處理進(jìn)行了調(diào)整，要求2007年起企業(yè)不再按照工資總額以及職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應(yīng)當(dāng)予以沖回。原應(yīng)付福利費按照職工工資總額的14%計提，使用時從應(yīng)付福利費中列支，未使用的部分形成對職工的負(fù)債，余額以后使用。新的規(guī)定不再計提使用，而是實際使用發(fā)生時列支，直接在應(yīng)付職工薪酬中核算。原制度強調(diào)預(yù)提扣除，新制度則強調(diào)實際使用。
�。ㄒ唬┴泿判月毠じ＠M會計核算 對于貨幣性福利，如企業(yè)發(fā)放給職工的醫(yī)藥費補貼、交通補貼等，根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和當(dāng)期福利計劃，預(yù)計當(dāng)期應(yīng)計入職工薪酬的福利費金額；資產(chǎn)負(fù)債表日，對實際發(fā)生的福利費金額和預(yù)計金額進(jìn)行調(diào)整。按所屬的部門，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”科目。發(fā)放時，借記“應(yīng)付職工薪酬——應(yīng)付福利費”，貸記“庫存現(xiàn)金”等科目。
（二）非貨幣性職工福利費會計核算 企業(yè)向職工提供的非貨幣性職工福利費，分三種情況進(jìn)行處理：
一是以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工作為福利，筆者認(rèn)為應(yīng)分兩步處理。企業(yè)以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，首先按照該產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，計入成本費用中的職工福利金額；其次按照公允價值銷售產(chǎn)品處理，確認(rèn)相關(guān)收入、成本、稅費。以外購商品作為非貨幣性福利提供給職工的，按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費計人成本費用。
二是將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用。企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將住房每期應(yīng)計提的折舊計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計人相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的，直接計入當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
三是向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)。企業(yè)有時以低于企業(yè)取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，如以低于成本的價格向職工出售住房、以低于企業(yè)支付的價格向職工提供醫(yī)療保健服務(wù)等。企業(yè)在出售住房等資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)將出售價款與成本的差額（即相當(dāng)于企業(yè)補貼的金額）分別情況處理：
（1）如果出售住房的合同或協(xié)議中規(guī)定了職工在購得住房后至少應(yīng)當(dāng)提供服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額作為長期待攤費用處理，并在合同或協(xié)議規(guī)定的服務(wù)年限內(nèi)平均攤銷，根據(jù)受益對象分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。
�。�2）如果出售住房的合同或協(xié)議中未規(guī)定職工在購得住房后必須服務(wù)的年限，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該項差額直接計人出售住房當(dāng)期損益，因為在這種情況下，該項差額相當(dāng)于是對職工過去提供服務(wù)成本的一種補償，不以職工的未來服務(wù)為前提。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意將以補貼后價格向職工的提供商品或服務(wù)的非貨幣性福利，與企業(yè)直接向職工提供購房補貼、購車補貼等區(qū)分開來，后者屬于貨幣性補貼，與其他貨幣性薪酬如工資一樣，應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會計期間，按照企業(yè)各期預(yù)計補貼金額，確認(rèn)企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的薪酬義務(wù)，并根據(jù)受益對象計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。
需要特別注意的是，所有發(fā)放給職工的非貨幣性福利，在進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)當(dāng)先通過“應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利”科目歸集當(dāng)期應(yīng)計入成本費用的非貨幣性福利金額，再通過“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目轉(zhuǎn)入成本費用科目。
�。ㄈ﹫�(zhí)行不同會計制度下職工保險費在福利費中的核算，又分為兩種不同情況：
一是執(zhí)行企業(yè)會計制度的企業(yè)，基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險和補充養(yǎng)老保險三險從職工福利費列支。根據(jù)《勞動法》以及國家有關(guān)規(guī)定，為職工繳納的基本醫(yī)療保險費，從應(yīng)付福利費中列支；由職工繳納的社會保險費從職工個人的應(yīng)發(fā)工資中扣繳。有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本費用，企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額4%以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費中列支，應(yīng)付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。
二是執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)，基本醫(yī)療保險、補充醫(yī)療保險直接在成本費用中列支，只有補充養(yǎng)老保險在職工福利費中列支。已參加基本養(yǎng)老保險的，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補充養(yǎng)老保險。補充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇，由企業(yè)繳費和個人繳費共同組成。補充養(yǎng)老保險繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支。企業(yè)繳費總額超出規(guī)定比例的部分，不得由企業(yè)負(fù)擔(dān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從職工個人工資中扣繳。個人繳費全部由個人負(fù)擔(dān)，企業(yè)不得提供任何形式的資助。
二、職工福利費的稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。從新《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》相關(guān)規(guī)定可知，對工資薪金、福利費均采取了據(jù)實列支的做法。在新的稅法和會計制度下福利費都規(guī)定據(jù)實扣除，二者保持了一致。
�。ㄒ唬┛鄢秶c核算問題主要包括以下幾點：
一是尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。
二是為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。
三是按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。筆者認(rèn)為職工回家探親途中發(fā)生的車費、住宿費、餐費等，如果企業(yè)采取按相應(yīng)發(fā)票報銷的方式發(fā)放的，可以作為職工福利費列支；但如果是以現(xiàn)金形式發(fā)放的，應(yīng)按工資、薪金支出來處理；對于企業(yè)年底請員工抽獎活動發(fā)生的費用支出，屬于人人有份的福利性開支，可以在“職工福利費”列支。
四是企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進(jìn)行合理的核定。
（二）職工福利費計算基數(shù)的確定 職工福利費的計算基數(shù)為工資、薪金總額，稅前允許扣除的最高限額為工資、薪金總額的14%.稅法上工資、薪金總額與會計上的有所不同，主要是不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，必須同時滿足以下條件才準(zhǔn)予稅前扣除，才能作為福利費稅前扣除的基數(shù)。（1）工資、薪金已實際發(fā)放；（2）企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度，企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；（3）企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；（4）企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；（5）有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。對于國有性質(zhì)的企業(yè)，稅務(wù)上對工資、薪金總額作了特別規(guī)定，除以上條件外，規(guī)定不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。對于工資、薪金總額中不合理部分，不得作為計算職工福利費稅前扣除限額的依據(jù)。
�。ㄈ┞毠じ＠M計稅基數(shù)確定 稅法上職工福利費計稅基數(shù)與會計賬務(wù)中職工福利費的發(fā)生額大多數(shù)情況下并不一致，新《企業(yè)所得稅法》實施后，年初職工福利費有余額的情況下，稅前扣除的職工福利費并不等于當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費，當(dāng)年實際發(fā)生的職工福利費要先沖減“職工福利費余額”。在新稅法執(zhí)行前，稅收的福利費計稅基數(shù)是“計算扣除”，一般稅局在執(zhí)行時要求已作會計處理的情況下扣除，包括預(yù)提應(yīng)付職工福利費計入企業(yè)成本費用部分，可以暫不實際使用，但職工福利費必須在規(guī)定的開支范圍內(nèi)使用。
在確定職工福利費計稅基數(shù)時，主要步驟如下：第一步，確定按原稅法累計計提的工資總額14%減去實際使用的福利費累計數(shù)；第二步，確定會計上職工福利費余額即賬上的余額；第三步，確定福利費當(dāng)年發(fā)生額；第四步，確定余額使用是否改變了用途，因為企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額；最后確定職工福利費計稅基數(shù)。對于超過計稅基數(shù)的部分，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
筆者認(rèn)為在年初有余額的情況下，應(yīng)分為兩種情況處理：（1）年初余額均為原稅法規(guī)定的計提數(shù)。此時應(yīng)先使用余額，當(dāng)年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時，差額部分直接在成本費用中列支，對于超過計稅基數(shù)的部分，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額。（2）年初余額除原稅法規(guī)定的計提數(shù)外，還有已做納稅調(diào)增的部分。此時也應(yīng)先使用余額，當(dāng)年實際發(fā)生額大于原余額并且差額小于工資薪金總額14%時，差額部分直接在成本費用中列支，對于超過計稅基數(shù)的部分，在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅處理時調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時對原已做納稅調(diào)增的部分使用時，不再作調(diào)增處理或作為納稅調(diào)增的減項處理。在實務(wù)中要特別注意的是非貨幣性福利，容易被忽視。例如通信企業(yè)免費給職工使用電話，屬于非貨幣性福利，以及企業(yè)為接送職工發(fā)生的租車費、汽油費、人工費用等都應(yīng)屬于非貨幣性福利。
三、職工福利費會計與稅務(wù)處理的差異
職工福利費在稅務(wù)上要求實際發(fā)生，并且不能超過工資薪金總額的14%，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，職工福利費發(fā)生當(dāng)期和以后期間也不允許在稅前扣除，作為永久性差異進(jìn)行處理，只做納稅調(diào)整，不做會計處理。筆者認(rèn)為在實踐中要需特別注意兩點：
�。ㄒ唬⿻嫼投悇�(wù)上的工資薪金范圍不同 會計上的職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；稅務(wù)上只包括訂立勞動合同的人員。所以在會計核算時工資薪金應(yīng)分為雇員和非雇員來核算，以便于稅務(wù)和會計上的工資薪金總額差異、福利費總額差異的確定。
�。ǘ┓秦泿判愿＠菀妆缓鲆� 在稅務(wù)上確定福利費總額時，一定要包括職工福利費和非貨幣性職工福利費兩部分，因為在會計處理上，職工福利費和非貨幣性福利是分開核算的。