在對銷售貨物進行會計處理時，一方面要按增值稅的規(guī)定確認和計量銷售額，核算“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；一方面要按會計原則確認和計量銷售額，核算“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。盡管兩類會計科目的核算，分別適用不同的規(guī)定，但對銷售額的確認和計量并非完全不一致。當(dāng)銷售貨物既符合增值稅規(guī)定，又符合會計確認收入原則時，“銷售額”的確認和計量完全一致。當(dāng)銷售貨物符合增值稅規(guī)定，而不符合會計確認和計量收入原則時，“銷售額”的確認和計量不一致。對于“不一致”的情形，在會計人員不能完全熟悉增值稅法律規(guī)范和會計核算原則的情況下，對銷售貨物的會計處理很容易出錯。
一、銷售額確認條件不一致時的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量�！�增值稅暫行條例實施細則》指出：銷售貨物，是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)；所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定的確認銷售商品收入條件相比，增值稅所定義的“銷售貨物”只考慮了法律形式，并未要求考慮主要風(fēng)險和報酬等問題。例如，企業(yè)銷售一批貨物，如果款項回收可能性不大，則會計上不確認收入，但依增值稅規(guī)定要確認銷售；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，會計通常在售出商品退貨期滿時確認收入，但依增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時確認銷售。此時，涉稅會計處理一般為：借記“應(yīng)收賬款或應(yīng)收票據(jù)”等，貸記“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
【例1】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有兩個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。2008年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件新產(chǎn)品，單位銷售價格為500元，單位成本為400元（產(chǎn)品增值稅率17%）。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。
根據(jù)例1的資料，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款，但是由于甲公司無法估計新產(chǎn)品退貨的可能性，這表明產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。但按增值稅規(guī)定，增值稅銷項稅額為425000元。因此1月1日發(fā)出產(chǎn)品時，會計處理為：
借：銀行存款 2925000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）425000
預(yù)收賬款 2500000
借：發(fā)出商品 2000000
貸：庫存商品 2000000
另外，增值稅為了保證稅款抵扣制度的實施和稅款抵扣環(huán)節(jié)的不中斷，對并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟利益的特殊行為，在《增值稅暫行條例實施細則》中明文規(guī)定了視同銷售貨物的八種情形。八種視同銷售貨物行為中，從會計處理來看，除“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”外，其他行為得到了會計的認同，與會計上銷售額的確認計量是一致的。“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目”，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。
從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看，稅法對收入的確認基本上與會計一致。既然稅法明文規(guī)定“資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)。不視同銷售確認收入”，所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”在會計上也沒有確認收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬；因增值稅規(guī)定視同銷售，則按同類資產(chǎn)同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產(chǎn)貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
【例2】某企業(yè)2008年10月份為某工程項目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40件，該產(chǎn)品成本每件4000元，每件銷售價格5000元。增值稅率17%。其會計處理如下：
借：在建工程 194000
貸：庫存商品 160000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000
二、銷售額確認時點不一致時的會計處理
根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南，增值稅確認納稅義務(wù)發(fā)生時間的時點即確認銷售的時點與會計確認收入時點不一致的地方主要有：先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天；生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的。為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對于前者，涉稅會計處理為：借記“預(yù)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”；對于后者。涉稅會計處理為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
三、銷售額計量不一致時的會計處理
無淪是從所得稅的規(guī)定，還是增值稅的規(guī)定來看，目前稅收計量屬性主要采用歷史成本和市場價值，尚未有依據(jù)現(xiàn)值計量的明確規(guī)定。所以，具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期的應(yīng)收的合同或協(xié)議價款計算銷項稅，而按應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認會計收入。
【例3】2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的價格為2000萬元（不含稅），分5次于每年12月31日等額收取，并開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。該大型設(shè)備成本為1560萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價格為1600萬元。經(jīng)測算，實際利率為7.93%。
例3中，甲公司發(fā)出商品時，應(yīng)當(dāng)確認的銷售商品收入金額為1600萬元，長期應(yīng)收款2340萬元。由于增值稅納稅義務(wù)并未產(chǎn)生，不確認銷項稅額。每年12月31日按應(yīng)收款400萬元等額計銷項稅額68萬元，合計銷項稅額340萬元。因此，1月1日發(fā)出商品時，會計處理為：
借：長期應(yīng)收款 23400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 16000000
未實現(xiàn)融資收益 7400000
借：主營業(yè)務(wù)成本 15600000
貸：庫存商品 15600000
每年12月31日增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，會計處理為（略去對“未實現(xiàn)融資收益”按實際利率攤銷，沖減財務(wù)費用的處理）：
借：未實現(xiàn)融資收益 680000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）680000
例3在1月1日發(fā)出商品，不確認銷項稅額時，如果能將未來340萬元的應(yīng)納稅額參照所得稅會計科目，使用“遞延增值稅負債”科目，則既恰當(dāng)又易理解。遺憾的是，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對增值稅會計的核算并未作出此類規(guī)定。
《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，銷售貨物價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細則所列八種視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于消費稅應(yīng)稅貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。而會計對此類銷售額并沒有這樣的規(guī)定。對此類情形，仍然應(yīng)堅持：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”按增值稅規(guī)定計量，“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會計準(zhǔn)則計量。
只要在稅收與會計工作中，做到熟悉稅法和會計準(zhǔn)則，就能正確把握增值稅稅法與會計準(zhǔn)則規(guī)定的差異及會計處理。對上述不一致的情形進行會計處理的總原則遵循：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”按增值稅規(guī)定確認和計量。“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”等按會計準(zhǔn)則確認和計量即可。