業(yè)務探討：關于資本溢價轉增資本個稅問題探究

　　在股權投資及企業(yè)并購重組過程中，往往會產生大額的資本溢價，在資本溢價轉增資本時，對自然人股東是否繳納個人所得稅存在較大爭議。筆者通過對現(xiàn)行政策文件的梳理，結合一些實務工作領域出現(xiàn)的案例，對政策法規(guī)作了較為深入地分析，以加深理解，并對個稅征管問題進行探究，期待政府主管部門盡早出臺更明確的管理規(guī)定。

　　"資本公積-資本溢價"指股東投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分。其不同于利得性質的其他資本公積。

　　資本溢價轉增資本時，個稅征管存在的爭議包括：

　　1、轉增時無需納稅，將來轉讓時需要納稅；

　　2、自然人因轉增形成的資本需全額納稅；

　　3、自然人轉增資本后形成的資本總額超出投資成本部分需要納稅；

　　下面從政策及實務兩個角度，我們對資本溢價形成注冊資本的個稅問題進行解析：

　　一、政策分析：

　　1、國稅發(fā)[1997]198號文規(guī)定："股份制企業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅".國稅函[1998]289號文規(guī)定："國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的"資本公積金"是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。"這兩個文件對資本公積的征免稅的范圍未作詳細規(guī)定，且對股份制企業(yè)是否包含有限責任公司未作明確。實際征管中，解讀結果五花八門。假設股份制企業(yè)僅指股份有限公司，那么是否可以改制為股份有限公司后，再給予轉增免稅？如果可以，是否形成矛盾？

　　筆者試圖找到權威文件對"股份制企業(yè)"這個名詞進行解讀，發(fā)現(xiàn)國家體改生[1992]30號文件《股份制企業(yè)試點辦法》第三條規(guī)定："我國現(xiàn)有股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式。"這個文件的發(fā)文機關包括：國家體改委、國家計委、財政部、中國人民銀行、國務院生產辦，相當于目前的國家發(fā)改委、財政部、中國人民銀行聯(lián)合發(fā)文。如果對照這個解釋，有限責任公司完全符合289號文件的規(guī)定，其資本溢價轉增資本就不用繳納個人所得稅。

　　2、國稅函〔1998〕333號文、國家稅務總局公告2013年第23號，明確對從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，應按規(guī)定繳納個稅?？梢妼τ诶眯再|的盈余公積金以及資本公積中的其他資本公積在轉增資本時均需要繳納個人所得稅。資本溢價屬于投資形成的公積金，不屬于利得性質公積金，在轉增資本時，不論新老股東均未實現(xiàn)所得，不能視同利得繳納個人所得稅。

　　3、國稅函〔2010〕79號文規(guī)定"被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎。"這里明確了"股權（票）溢價所形成的資本公積"有兩種形式，因此必然包含了有限責任公司和股份有限公司兩種形式。既然企業(yè)法人投資者已經明確規(guī)定不作為"股息、紅利收入"，按照《公司法》同股同權的基本原則，自然人股東應該和法人股東享有同等的法律地位，不能區(qū)別對待，既然法人股東在股權（票）溢價轉增資本時不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，自然人股東同樣也不能作為股息、紅利收入，否則就違背了稅收"公平原則".

　　4、根據稅收法定原則，稅收征管應遵循課稅要素法定原則和課稅要素明確原則，法律、法規(guī)無明文規(guī)定時，不予征稅。個人所得稅沒有轉增資本納稅的稅目。資本溢價轉增時，股東的股權沒有發(fā)生轉讓，也自然沒有股權轉讓所得，與股東股權對應的凈資產沒有隨轉增資本發(fā)生任何增減變化，也沒有財產增值或贈與的所得，不符合"股權轉讓所得"的稅目內容。資本溢價轉增資本時，將其視為"利息、股息、紅利所得"同樣也是不合理的，首先，被投資企業(yè)實際沒有進行任何利潤分配，沒有任何利潤分配相關的決策、決議，沒有進行任何利潤分配的財務處理及稅務處理，資本溢價也不屬于利得性質的所得，因此"視同股息紅利所得"缺乏法規(guī)依據。

　　5、財稅〔2015〕116號文、國家稅務總局公告2015年第80號，同樣沒有對此問題給出明確解讀。其中聯(lián)系116號文出臺的前后文件及解讀，可知這只是將試點地區(qū)的個人所得稅分期繳納優(yōu)惠政策推廣到全國，其中資本公積轉增資本只針對需要納稅的項目，不能簡單地將其理解為所有資本公積轉增資本均需要納稅。

　　二、案例解析：甲有限責任公司注冊資本900萬，A、B自然人股東分別占60%，40%，現(xiàn)有C自然人股東進行增資，增資后注冊資本1000萬元，C自然人股東投資1100萬元，占10%股份，其中100萬作為注冊資本核算，其余1000萬元計入資本公積-資本溢價。增資完成后，甲公司進行股東會決議，決定將資本公積-資本溢價全額轉增資本。

　　1、C自然人股東個稅處理：C股東轉增前占注冊資本份額100萬，轉增后注冊資本份額為200萬元，其計稅投資成本始終都是1100萬。C股東在這個過程中沒有任何所得，如果C股東還需要繳納個稅，那么他的所得是從哪里來的？如果還需要他自己繳納個稅？那么試問在這種稅制政策下，誰還敢投資，這與當前促進企業(yè)兼并、重組的導向是否完全背離？

　　2、A、B自然人股東個稅處理：轉增前注冊資本份額A股東540萬元、B股東360萬元，轉增后注冊資本為1080萬元，720萬元。

　　A、B、C自然人股東在轉增前后，其所占股權對應的凈資產沒有任何變化，無應納稅所得；且個人所得稅征繳時，應伴隨著利得的分配或計稅成本轉移，本例中轉增前后，A、B、C股東的計稅成本分別是540、360、1100萬元，總計稅成本2000萬，C自然人股東無股權轉讓所得，也未出現(xiàn)股權贈與損失或未出現(xiàn)計稅成本向A、B自然人股東發(fā)生轉移，因此轉增資本時均不應該繳納個人所得稅。但由于A、B自然人股東其計稅成本較低，因此未來轉讓股權時，需要繳納更多的個稅。

　　為落實科學發(fā)展觀，切實加快經濟發(fā)展方式轉變和結構調整，提高發(fā)展質量和效益，國務院在2010年以來，先后出臺了國發(fā)〔2010〕27號文《國務院關于促進企業(yè)兼并重組的意見》、國發(fā)〔2014〕14號《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》。這兩個文件的下發(fā)，明確了導向，要在企業(yè)股權投資、并購重組工作上深化改革，發(fā)揮市場機制作用，轉變政府職能，減少、降低政策層面導致的對企業(yè)發(fā)展的束縛。隨后在促進企業(yè)股權投資、并購重組方面出臺了大量的財稅政策文件，如：財稅[2009]59號、國稅2010 年第4號公告、財稅[2014]109號、財稅[2014]116號、財稅（2015）5號、財稅（2015）37號……

　　國家大政方針政策是為了激活市場機制，轉變政府職能，財稅政策同樣應與此一致，財稅政策的出臺和解讀，應遵守法定原則，既要依法納稅、也要依法征稅，如法律、法規(guī)不夠明確，在實踐中存在爭議的，應以有利于納稅人來處理實際問題。不能過渡使用政策的解讀權，因此期望政府主管部門在現(xiàn)行政策文件基礎上，盡早出臺更為明朗的文件規(guī)定，為促進股權投資、促進企業(yè)并購重組、促進市場機制更好地發(fā)揮作用鋪平道路。

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