“反肥貓法”沖擊全球稅收征管秩序

通過掌握美國金融機構(gòu)中我國居民納稅人應(yīng)稅所得信息，有助于我國對這部分所得依法征稅中國和美國一樣，對居民納稅人的全球應(yīng)稅所得征稅。居民納稅人有義務(wù)將其在中國境外的財產(chǎn)、所得向中國稅務(wù)機關(guān)申報，并按照中國稅法繳納稅金。但由于信息不對稱，我國稅務(wù)機關(guān)對中國居民在海外的財產(chǎn)情況掌握極少，主要依靠納稅人自己申報，而沒有強有力的數(shù)據(jù)信息作為征管依據(jù)，納稅人自主申報的比率極低，這也造成了我國大量稅源流失在境外而無法征收

7月1日起，美國國會通過的《海外賬戶納稅法案》（以下簡稱FATCA法案）正式生效。而在生效前幾天的6月26日，中美已就該法案草簽了合作協(xié)議，而正式協(xié)議需待細節(jié)敲定后再行簽署。這個法案對全球各國稅務(wù)管理的影響力，并不亞于世界杯對于全世界的球迷。

實體經(jīng)濟不振的現(xiàn)狀和減稅行為疊加的后果，是美國財政收入的銳減，而與國會就預算無法達成一致而導致的政府停擺也是意料之中的事情

這個很牛、很霸王的FATCA法案出生于2010年3月，也被戲稱為反肥貓法。當時，由于美國剛經(jīng)歷過次貸危機，國內(nèi)經(jīng)濟尚未大面積復蘇，經(jīng)濟不振意味著以稅收收入為政府財政主要來源的美國財政受到了較大的影響。而比較成熟的市場經(jīng)濟國家，但凡遇到經(jīng)濟危機，政府為了幫助經(jīng)濟復蘇，一般都會采取給實體經(jīng)濟減稅的做法，搜索一下西方主要國家的相關(guān)財稅政策與經(jīng)濟危機的關(guān)系問題，就能清晰地看到這種做法的一貫邏輯。實體經(jīng)濟不振的現(xiàn)狀和減稅行為疊加的后果是美國財政收入的銳減，而與國會就預算無法達成一致而導致的政府停擺也是意料之中的事情。在這種背景下，山姆大叔開始另辟蹊徑，決定向美國公民及其稅法意義上的居民納稅人在海外的財產(chǎn)加強征稅來緩解其財政壓力。于是，F(xiàn)ATCA法案誕生了。請注意，該法案是由美國國會通過的正式稅收法律，而并非是地方性或暫時性的條例規(guī)章。

FATCA法案要求協(xié)議對方國的金融機構(gòu)將符合規(guī)定的美國居民納稅人的信息匯總提交給美國國稅局。美國居民納稅人個人在境外金融機構(gòu)賬戶余額超過5萬美元或者任何時點賬戶余額超過7.5萬美元，而被保險資產(chǎn)總額超過25萬美元的企業(yè)都屬于需向美國國稅局申報海外賬戶信息的范圍。若金融機構(gòu)未履行提交信息的義務(wù)，則會被處以來源于美國收益的30%的預提所得稅的懲罰。

FATCA法案中規(guī)定的合作模式分為1類和2類。1類模式：通過本國政府向美國政府間接提供賬戶信息。2類模式：金融機構(gòu)直接向美國國稅局提供相關(guān)信息。與香港政府選擇2號模式的謹慎態(tài)度不同，按照中美簽署的初步協(xié)議，中國選擇了比較積極的1號模式。這樣就需要我國金融機構(gòu)在對本機構(gòu)內(nèi)開戶的美國居民納稅人賬戶進行盡職調(diào)查并整理后提交給主管稅務(wù)機關(guān)，然后由主管稅務(wù)機關(guān)匯總整理后上交國稅總局最后以政府間信息交換的方式提交給美國政府?？梢姡@種稅務(wù)管理并不是完全沒有成本的。

影響群體

根據(jù)FATCA法案的相關(guān)規(guī)定，美國居民納稅人不僅需按規(guī)定每年申報自己在美國境外的財產(chǎn)情況和名下賬戶，還要申報與非美國公民聯(lián)合持有的賬戶

總而言之，美國稅法意義上的居民納稅人都受FATCA法案的約束。居民納稅人包括美國公民、綠卡持有者及其他居民納稅人。

按照美國法律，只要不是公民（在美國出生的人，或拿到綠卡后加入美國國籍的人，這類人都具有選舉權(quán)與被選舉權(quán)）就是外國人。而外國人又分為拿到綠卡的居民外國人和沒有綠卡的非居民外國人。當然，這些都是美國移民局的分類方法，而在美國國稅局看來，只分為居民納稅人（公民和綠卡持有人）和非居民納稅人（非公民和無綠卡的人）。而非居民納稅人如果在美國的天數(shù)達到183天的標準，在美國國稅局眼中，你就具有了居民納稅人的身份，需要按照美國公民的標準在美國申報納稅。而如果你在美國有房產(chǎn)，同時還有駕照，那么美國國稅局也會認為你具有在美國長期逗留的打算，你也極有可能符合了居民納稅人的標準。那些沒有申請綠卡但經(jīng)常往返于中美兩國的人，若連續(xù)三年內(nèi)，在美國停留時間超過183天就算是居民外國人，則需要以居民納稅人的身份在美國報稅。183天的計算方法：若2013年在美國逗留天數(shù)大于31天，則將2012年在美國逗留的天數(shù)乘以1/3，將2011年的天數(shù)乘以1/6，三個數(shù)字加起來是否超過183天。

美國對其稅務(wù)居民采取全球所得課稅原則，即只要你是美國稅務(wù)局認定的居民納稅人，則你在全世界的所有所得，都必須向美國國稅局申報。每年1月1日至4月15日是美國居民納稅人向美國國稅局申報上年度個人綜合所得稅的法定時間。根據(jù)FATCA法案的相關(guān)規(guī)定，美國居民納稅人不僅需按規(guī)定每年申報自己在美國境外的財產(chǎn)情況和名下賬戶，還要申報與非美國公民聯(lián)合持有的賬戶。同時對于美國居民納稅人在海外投資的實體企業(yè)所持有的股權(quán)是否要納入申報范圍，也是目前讓這些納稅人糾結(jié)的地方。若不申報，不知道金融機構(gòu)或相關(guān)政府部門是否會將資料交換給美國稅務(wù)當局，進而被美國國稅局掌握信息后施以處罰。而若自己申報了，但美國國稅局并未從其他政府或金融機構(gòu)獲得自己的相關(guān)信息，則會將這部分原來游離于監(jiān)管之外的財產(chǎn)暴露在美國國稅局的管轄之下，而之前未申報財產(chǎn)面臨的處罰也就無可逃避。這種僥幸心理目前折磨著每個在海外有未申報資產(chǎn)的美國居民納稅人。

行業(yè)影響

那些想要通過移民或投資將部分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，但依然持有原所在國實業(yè)投資的人，在FATCA法案生效后，將面臨包括重復征稅、重新進行稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)合規(guī)等多項新增的稅務(wù)成本，而隨著合規(guī)成本的提高，稅務(wù)違法風險也倍增

首先與美國簽約國的金融機構(gòu)（Foreign Financial Institutions）將會普遍受到影響，這些金融機構(gòu)包括但不限于：以存貸款為主要業(yè)務(wù)的銀行、為他人持有金融資產(chǎn)為主業(yè)、從事或受托從事投資、再投資、證券買賣等業(yè)務(wù)的證券公司、基金公司、保險公司、資金募集公司、信托公司、資產(chǎn)管理公司等機構(gòu)都可被認定為金融機構(gòu)。

據(jù)英國有關(guān)咨詢機構(gòu)的初步測算，英國金融機構(gòu)為遵守FATCA協(xié)議要負擔的合規(guī)成本約為數(shù)億英鎊，等具體實施時，該成本可能會達到10億英鎊的天文數(shù)字。而對于我國金融機構(gòu)來說，據(jù)普華永道估計，這部分合規(guī)成本約為3000萬美元-1億美元。當然，這部分成本會由金融機構(gòu)先行支付，最終會由消費者來承擔。

有人會問，為什么會有這么高的合規(guī)成本？原因在于，金融機構(gòu)在美國政府高昂的懲罰性稅率面前需要在對企業(yè)開戶的美國居民納稅人進行完整的盡職調(diào)查，在鑒別其是否為美國納稅人后，需履行如下義務(wù)：每年向美國國稅局遞交在其機構(gòu)內(nèi)開戶的美國納稅人的賬戶變動信息；對于那些從本機構(gòu)向拒絕與美國政府合作的賬戶或金融機構(gòu)匯出的款項扣繳30%的預提所得稅。而要每年做到這兩點，進行金融業(yè)務(wù)時要測試是否符合FATCA的要求，金融機構(gòu)的壓力可見一斑。

FATCA法案的實施，也讓各國以辦理美國移民為主要業(yè)務(wù)的行業(yè)受到了比較嚴重的打擊。那些想要通過移民或投資將部分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，但依然持有原所在國實業(yè)投資的人，在FATCA法案生效后，將面臨包括重復征稅、重新進行稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)合規(guī)等多項新增的稅務(wù)成本，而隨著合規(guī)成本的提高，稅務(wù)違法風險也倍增。因此，若想未來再以移民不移居的方式留后路的美國移民傾向者，將無法尋找到合適的中間道路了。

同時，那些去美國生孩子的父母也需要注意了。按照美國法律，出生在美國的人天然就是美國公民，在稅法上也就是自然而言的美國居民納稅人，其所負擔的全球納稅義務(wù)也將伴其一生。

同時，美國居民納稅人投資的部分行業(yè)，也被納入FATCA的管轄范圍。而這也意味著美國居民納稅人在全球的財產(chǎn)幾乎沒有可以隱匿的空間了。

為什么已經(jīng)有超過85個國家及地區(qū)與美國簽署FATCA協(xié)議？

這個由美國國會頒布的法案，雖然充斥著美國特有的強勢和霸權(quán)氣質(zhì)，但為什么會有那么多國家和地區(qū)與美國簽署了該協(xié)議？若僅僅是單方面對美國有好處的協(xié)議，會有那么多國家和地區(qū)在短短數(shù)年內(nèi)屈服嗎？答案顯然不是那么簡單。

雖然FATCA法案主要目的是美國政府用來打擊美國居民納稅人離岸避稅行為，但是離岸避稅行為并非美國特有。由于美國金融市場發(fā)達，很多國家和地區(qū)的納稅人都有將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至美國或其他國家，并以隱匿不申報的方式逃避境外財產(chǎn)在其本國的納稅義務(wù)。而這些財產(chǎn)如果分布在那些低稅負國家或地區(qū)，將產(chǎn)生明顯的稅務(wù)規(guī)劃效益，巨大的利益驅(qū)動讓一些中介機構(gòu)的離岸避稅架構(gòu)大賣。然而，F(xiàn)ATCA法案的實施，開辟了國與國之間共同打擊離岸避稅行為的新契機，那些與美國簽約的國家和地區(qū)，可以通過該法案的實施，從美國政府方面獲得本國居民納稅人在美國的財產(chǎn)信息，并據(jù)此對這部分納稅人依法征收稅款。而這種合作在未來可能不僅僅局限于本國與美國之間，當各國都從該法案實施中獲得收益后，除美國之外的其他國家和地區(qū)之間的這種稅收信息交換的合作也是值得期待的。

中國的“好處”

總體來說，這次合作讓我國能通過信息交換獲得中國居民納稅人在美國的財產(chǎn)和所得情況（美國財產(chǎn)登記制度完備、稅務(wù)管理體系健全，稅收信息完整，這一點是我國目前尚達不到的），可以使我國稅務(wù)機關(guān)以較低的稅務(wù)管理成本獲得比較大的稅收利益

首先是反避稅，即通過掌握美國金融機構(gòu)中我國居民納稅人應(yīng)稅所得信息，有助于我國對這部分所得依法征稅。

中國和美國一樣，對居民納稅人的全球應(yīng)稅所得征稅。居民納稅人有義務(wù)將其在中國境外的財產(chǎn)、所得向中國稅務(wù)機關(guān)申報，并按照中國稅法繳納稅金。但由于信息不對稱，我國稅務(wù)機關(guān)對中國居民在海外的財產(chǎn)情況掌握極少，主要依靠納稅人自己申報，而沒有強有力的數(shù)據(jù)信息作為征管依據(jù)，納稅人自主申報的比率極低，這也造成了我國大量稅源流失在境外而無法征收。這次與美國政府簽署FATCA協(xié)議，雖然與所有簽約國家一樣有著不可避免的被強迫感，但是兩害相較取其輕，與其不簽約將給國內(nèi)金融機構(gòu)和個人帶來實質(zhì)性損失，不如在合作的前提下提出自己的交換條件，以最大程度上保證本國稅收利益。

總體來說，這次合作讓我國能通過信息交換獲得中國居民納稅人在美國的財產(chǎn)和所得情況（美國財產(chǎn)登記制度完備、稅務(wù)管理體系健全，稅收信息完整，這一點是我國目前尚達不到的），可以使我國稅務(wù)機關(guān)以較低的稅務(wù)管理成本獲得比較大的稅收利益。

雖然我國金融機構(gòu)對此的反應(yīng)并不積極，但隨著協(xié)議逐步細化，當最終協(xié)議完全簽署時，金融機構(gòu)合規(guī)成本的發(fā)生是無可回避的。然而，金融機構(gòu)在將這些信息提交給稅務(wù)機關(guān)時，也是一次稅務(wù)機關(guān)對金融機構(gòu)的稅務(wù)管理過程，其中對這些金融機構(gòu)稅務(wù)合規(guī)性的連帶檢查，也是很順理成章可以進行的。

其次是對我國反腐及反洗錢的幫助。在美國提交給中國政府的中國居民納稅人美國財產(chǎn)信息中，最讓大家期待的一定是那些所謂的老虎或蒼蠅，這些老虎或蒼蠅在國內(nèi)收受的各類不法財產(chǎn)，通過各種方式流出中國，游離于中國政府當局的監(jiān)管之外。據(jù)德國媒體報道，德國人隱匿在海外賬戶內(nèi)的應(yīng)稅金額高達4000億歐元。而目前在國內(nèi)，無一機構(gòu)可以就這部分中國居民在海外資產(chǎn)給出一個大致的估計數(shù)據(jù)，也就意味著我國目前無法估計這部分稅款流失的金額，但是從最近打老虎和蒼蠅的成果來看，其在海外財產(chǎn)的數(shù)額都頗為驚人。同時，這次信息交換，也將對跨國洗錢行為給予一定的打擊和威懾作用。

不遵守的后果

支付收益的機構(gòu)會向美國國稅局申報信息，而納稅人個人也需要每年向國稅局就其全年的全球所得提交納稅申報表，因此前文提到的納稅人目前面臨的兩難境地，也會讓納稅人著實糾結(jié)一番

在FATCA正式生效后，金融機構(gòu)若未依法履行其應(yīng)盡義務(wù)，則會面臨美國國稅局對其征收來源于美國收益30%的預提所得稅的懲罰。而這些來源于美國的收益包括但不限于：利息、股息、紅利；租金；特許權(quán)使用費；工資薪金和年金；其他定額或可以確定金額的收益或其他定期收益；美國資產(chǎn)處置所得，包括轉(zhuǎn)讓美國股票、債權(quán)的所得等；美國銀行的境外支行支付的存款利息等。若某金融機構(gòu)所在國未與美國政府簽訂協(xié)議，則該金融機構(gòu)及在該機構(gòu)開戶的個人（包括非美國納稅居民）在獲得以上來源于美國的收益時，會被美國的金融機構(gòu)及與美國已簽約的其他國家的金融機構(gòu)代扣30%的懲罰性預提所得稅。美國在全球金融市場的核心作用、金融資本的全球性流動致使金融行業(yè)很難繞開美國金融機構(gòu)，也就很難規(guī)避FATCA的監(jiān)管，同樣幾乎無法采取何種措施來規(guī)避這30%的懲罰性稅收。因此，乖乖守法可能是目前看來比較可行的做法。從另一個角度也可以看出，只要監(jiān)管措施到位，沒有什么行政政策是無法落地的。

而對于美國居民納稅人個人而言，由于美國稅制征管都是雙軌制，即：一方面支付收益的機構(gòu)會向美國國稅局申報信息，而納稅人個人也需要每年向國稅局就其全年的全球所得提交納稅申報表，因此前文提到的納稅人目前面臨的兩難境地，也會讓納稅人著實糾結(jié)一番。按照美國稅收征管的效率來看，如果納稅人不依法申報，美國國稅局的征管系統(tǒng)約在一年左右會發(fā)現(xiàn)你沒有申報，這樣你可能招致高達25000美元的罰款及1年的有期徒刑。而且這個罰款的金額是與納稅人未申報年限是成正比的，即如果兩年不申報，可能罰款50000美元及坐兩年牢，這還沒算稅金的利息（即滯納金）。而對于美國居民納稅人中拒不申報境外賬戶信息者，最高將處以其每年最高賬戶余額的50%。據(jù)美國國稅局局長透露：5年來，已經(jīng)約有4.5萬人補繳了約65億美元稅款。

從美國政府逼迫瑞士銀行以7.8億美元的罰款和提交8000名美國客戶的名單來換取美國政府的免于起訴來看，正如美國利用美元匯率影響全球經(jīng)濟走勢一樣，美國也正依靠其經(jīng)濟強勢地位利用FATCA法案在全球重新建立稅收管理的新秩序，而這種新秩序?qū)谷蚪^大多數(shù)國家的稅收管理走進一個新境界。

（作者系上海交通大學海外教育學院稅務(wù)教研組組長）