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北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異

來源: 北京注冊會計師協(xié)會專家委員會 編輯: 2017/12/25 14:25:05 字體:

  2017年7月,財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱新收入準(zhǔn)則),這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則,不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則,同時對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時,也帶來了收入確認(rèn)時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異(以下簡稱稅會差異)。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風(fēng)險,需要注冊會計師在審計中予以特別關(guān)注。

  本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考,不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定,不能直接照搬照抄。

  為幫助執(zhí)業(yè)人員理解新收入準(zhǔn)則帶來的稅會差異,嚴(yán)格把控財務(wù)報表審計中涉稅項目的風(fēng)險,稅務(wù)咨詢專家委員會針對收入確認(rèn)時點所產(chǎn)生的稅會差異做出如下提示。

  一、新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點的規(guī)定新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別,是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)(具體規(guī)定詳見新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條)。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟:一是識別客戶合同,二是識別履約義務(wù),三是確定交易價格,四是分?jǐn)偨灰變r格,五是確認(rèn)收入。

  企業(yè)在確認(rèn)收入時,需先判斷該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點的履約義務(wù)。如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù),其收入確認(rèn)時點的會計規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似,其稅會差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內(nèi)的履約義務(wù),則新舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點存在較大差異,并將帶來新的稅會差異。因此,以下重點分析某一時點的履約義務(wù)下,其會計收入確認(rèn)時點與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時點的差異,以及納稅調(diào)整。

  二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異

 ?。ㄒ唬┰鲋刀?/p>

  1.如上所述,新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時點,但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,會計確認(rèn)收入時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點差異較大。根據(jù)不同的銷售方式,其稅會差異如下:

銷售方式

會計收入確認(rèn)時間

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

稅會差異分析

直接收款方式

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象:

(一)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

(二)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

(三)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實物占有該商品。

(四)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。

(五)客戶已接受該商品。

(六)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

 

不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天

企業(yè)在收款時,假如客戶尚未接收到該商品(客戶未及時提貨或商品在途)。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)予納稅。

托收承付和委托銀行收款方式

為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天

企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天,假如客戶未接收到該商品(商品在途)。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)予納稅。

賒銷和分期收款方式

為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天

1.在某些情況下,客戶已接受商品,由于未到合同約定的收款時間,則會計上應(yīng)確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。

2.在某些情況下,貨物已發(fā)出,但客戶尚未接受到,由于無書面合同或合同未約定收款日期,則會計上不確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

預(yù)收貨款方式

為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天

1.預(yù)收貨款后,在商品發(fā)出當(dāng)天,如客戶尚未收到貨物,會計上不確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

2.對于生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,預(yù)收款日至期末結(jié)算前,增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生,但會計上并不確認(rèn)收入。

委托其他納稅人代銷貨物

為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天

發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天,如貨物并未銷售給第三方,則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

銷售應(yīng)稅勞務(wù)

為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天

基本無差異

視同銷售貨物

為貨物移送的當(dāng)天

基本無差異

   注1:無論會計上是否確認(rèn)收入,除特殊情況(房地產(chǎn)預(yù)售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預(yù)付卡類業(yè)務(wù)等)外,企業(yè)先開具發(fā)票的,增值稅的納稅義務(wù)時間為開具發(fā)票的當(dāng)天。
  注2:增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間主要相關(guān)條款規(guī)定為:《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十八條規(guī)定、《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)第四十五條規(guī)定,以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》(2011年第65號令)第十一條、第三十一條。
 ?。ǘ┢髽I(yè)所得稅
  《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件,與原收入準(zhǔn)則差異不大。新收入準(zhǔn)則的改變,必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式,具體分析其稅會差異如下:

銷售方式

會計收入確認(rèn)時間

企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間

稅會差異分析

托收承付方式

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象:

(一)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。

(二)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

(三)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實物占有該商品。

(四)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。

(五)客戶已接受該商品。

(六)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入

企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天,假如客戶未接收到該商品(商品在途)。則會計上不確認(rèn)為收入,但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。

預(yù)收款方式

在發(fā)出商品時確認(rèn)收入

預(yù)收貨款后,在商品發(fā)出當(dāng)天,如客戶尚未收到貨物,會計上不確認(rèn)收入,但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。

需要安裝和檢驗

在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入

對于安裝程序比較簡單的,在發(fā)出商品當(dāng)天,如果客戶尚未收到該商品,則會計上不確認(rèn)收入,但企業(yè)所得稅可確認(rèn)收入。

采用支付手續(xù)費方式委托代銷的

在收到代銷清單時確認(rèn)收入

基本無差異

  三、實務(wù)中的審計重點及應(yīng)對
 ?。ㄒ唬┘{稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生,會計上尚未確認(rèn)收入的情形
  1.審計重點對于納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生,但會計上尚未確認(rèn)收入的情形,由于企業(yè)通常是根據(jù)會計數(shù)據(jù)計提稅金,故注冊會計師應(yīng)關(guān)注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風(fēng)險。
  2.應(yīng)對措施
 ?。?)取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬,篩選是否存在先開票后發(fā)貨,以及預(yù)收款銷售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷和分期收款/委托代銷等方式下,企業(yè)在會計上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨(包括對方未簽收)的記錄。如存在,則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應(yīng)的增值稅稅率,計算出應(yīng)補計的增值稅稅額。根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定,將補計的增值稅稅額,借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”。
  (2)取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬,篩選托收承付/預(yù)收款方式下,企業(yè)在會計上雖未確認(rèn)收入但已發(fā)貨(包括對方未簽收)的記錄。如存在,則需匯總這些記錄,并直接調(diào)增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。
 ?。ǘ嬌弦汛_認(rèn)收入,但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形1.審計重點對于會計上已經(jīng)確認(rèn)收入,但納稅義務(wù)尚未發(fā)生的情形,注冊會計師應(yīng)關(guān)注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風(fēng)險。該種情形較少,主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定,如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分,應(yīng)分解為銷售和融資兩項業(yè)務(wù),即在按照銷售商品的交易價格全額確認(rèn)收入,未來分期收回的總額與商品價格的差額,按照實際利率法攤銷。而稅法上,是按照合同約定的日期來分期確認(rèn)收入,不考慮融資利率的影響。
  2.應(yīng)對措施
 ?。?)取得資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨發(fā)出管理臺賬,篩選分期收款方式下,存貨已發(fā)出且對方已收貨,企業(yè)會計上已確認(rèn)收入,但尚未到約定的收款日期,發(fā)票未提前開具,增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生,根據(jù)財會「2016」22號的規(guī)定應(yīng)列入“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”,在報表中轉(zhuǎn)入“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”。
  (2)在計算企業(yè)所得稅時,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,并調(diào)減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認(rèn)收入以及相應(yīng)的成本及財務(wù)費用項目。
 ?。ㄈ╀N售退回條款對收入確認(rèn)時點的影響
  1.審計重點對于附有銷售退回條款的銷售,新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定應(yīng)預(yù)估銷售退回概率及金額,將預(yù)期銷售退回的金額作為負(fù)債處理,其退回商品的成本(扣除退回商品的價值減損)作為資產(chǎn)處理。但增值稅則要求銷售時不預(yù)估退貨,以未扣除預(yù)估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時,會計上作沖減負(fù)債和收回庫存商品處理,而增值稅則沖減退回當(dāng)期的銷售收入或銷項稅額。企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。
  2.應(yīng)對措施注冊會計師應(yīng)復(fù)核會計收入確認(rèn)時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時,會計確認(rèn)的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確,其金額差異在整個退貨期逐年調(diào)整是否計算正確。
 ?。?)會計收入確認(rèn)時,是否存在因會計預(yù)估退貨,導(dǎo)致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)的情況,如有應(yīng)補提相應(yīng)的增值稅及企業(yè)所得稅。
  (2)貨物實際退回時,是否存在未沖減當(dāng)期收入或銷項稅額的情況,如有,則應(yīng)沖減收入并滾動調(diào)整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。
 ?。?)貨物退貨期滿時,是否存在會計上調(diào)增收入,而相應(yīng)的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。
  四、企業(yè)減少稅會差異的考慮為準(zhǔn)確核算稅金并縮小稅會差異,降低因稅會差異帶來的納稅金額不準(zhǔn)確與存在跨期的風(fēng)險。企業(yè)可以考慮以下措施:
 ?。ㄒ唬楸阌跍?zhǔn)確計算稅會間的時間差異,企業(yè)應(yīng)完善存貨發(fā)出管理臺賬,增加是否開具發(fā)票、結(jié)算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認(rèn)收入等統(tǒng)計信息。
 ?。ǘ┢髽I(yè)可根據(jù)稅法及新收入準(zhǔn)則的規(guī)定,調(diào)整合同的相關(guān)條款,如結(jié)算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款,力求達到新收入準(zhǔn)則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。
我要糾錯】 責(zé)任編輯:qzz

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