北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2017]第9號—新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異
2017年7月,財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》(以下簡稱新收入準(zhǔn)則),這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準(zhǔn)則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準(zhǔn)則,不僅改變了一般銷售模式收入確認(rèn)的核心原則,同時對于區(qū)分總額和凈額確認(rèn)收入、附有質(zhì)量保證條款的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易(或事項)的收入確認(rèn)和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時,也帶來了收入確認(rèn)時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異(以下簡稱稅會差異)。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風(fēng)險,需要注冊會計師在審計中予以特別關(guān)注。
本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考,不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定,不能直接照搬照抄。
為幫助執(zhí)業(yè)人員理解新收入準(zhǔn)則帶來的稅會差異,嚴(yán)格把控財務(wù)報表審計中涉稅項目的風(fēng)險,稅務(wù)咨詢專家委員會針對收入確認(rèn)時點所產(chǎn)生的稅會差異做出如下提示。
一、新收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點的規(guī)定新舊收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)時點的最大區(qū)別,是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)(具體規(guī)定詳見新收入準(zhǔn)則第四條、十三條、三十二條)。新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的判斷分為五個步驟:一是識別客戶合同,二是識別履約義務(wù),三是確定交易價格,四是分?jǐn)偨灰變r格,五是確認(rèn)收入。
企業(yè)在確認(rèn)收入時,需先判斷該履約義務(wù)是某一時段內(nèi)的履約義務(wù)還是某一時點的履約義務(wù)。如果是某一時段內(nèi)的履約義務(wù),其收入確認(rèn)時點的會計規(guī)定與舊準(zhǔn)則中的建造合同類似,其稅會差異也與舊收入準(zhǔn)則下的稅會差異變化不大。如果是某一時點內(nèi)的履約義務(wù),則新舊收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時點存在較大差異,并將帶來新的稅會差異。因此,以下重點分析某一時點的履約義務(wù)下,其會計收入確認(rèn)時點與稅法納稅義務(wù)發(fā)生時點的差異,以及納稅調(diào)整。
二、新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的稅會差異
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1.如上所述,新收入準(zhǔn)則要求客戶取得控制權(quán)為確認(rèn)收入時點,但增值稅暫行條例等法規(guī)則以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日、預(yù)收款日、所有權(quán)轉(zhuǎn)移日、發(fā)貨日等作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,會計確認(rèn)收入時點與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點差異較大。根據(jù)不同的銷售方式,其稅會差異如下:
銷售方式 |
會計收入確認(rèn)時間 |
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間 |
稅會差異分析 |
直接收款方式 |
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象: (一)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。 (二)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。 (三)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實物占有該商品。 (四)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。 (五)客戶已接受該商品。 (六)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。
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不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天 |
企業(yè)在收款時,假如客戶尚未接收到該商品(客戶未及時提貨或商品在途)。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)予納稅。 |
托收承付和委托銀行收款方式 |
為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天 |
企業(yè)在商品發(fā)出并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天,假如客戶未接收到該商品(商品在途)。則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生,應(yīng)予納稅。 |
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賒銷和分期收款方式 |
為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當(dāng)天 |
1.在某些情況下,客戶已接受商品,由于未到合同約定的收款時間,則會計上應(yīng)確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生。 2.在某些情況下,貨物已發(fā)出,但客戶尚未接受到,由于無書面合同或合同未約定收款日期,則會計上不確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 |
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預(yù)收貨款方式 |
為貨物發(fā)出的當(dāng)天。但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天 |
1.預(yù)收貨款后,在商品發(fā)出當(dāng)天,如客戶尚未收到貨物,會計上不確認(rèn)收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 2.對于生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物,預(yù)收款日至期末結(jié)算前,增值稅納稅義務(wù)已發(fā)生,但會計上并不確認(rèn)收入。 |
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委托其他納稅人代銷貨物 |
為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天;未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天 |
發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天,如貨物并未銷售給第三方,則會計上不應(yīng)確認(rèn)為收入,但增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。 |
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銷售應(yīng)稅勞務(wù) |
為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天 |
基本無差異 |
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視同銷售貨物 |
為貨物移送的當(dāng)天 |
基本無差異 |
銷售方式 |
會計收入確認(rèn)時間 |
企業(yè)所得稅收入確認(rèn)時間 |
稅會差異分析 |
托收承付方式 |
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象: (一)企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利,即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時付款義務(wù)。 (二)企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。 (三)企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已實物占有該商品。 (四)企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶,即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。 (五)客戶已接受該商品。 (六)其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。 |
在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入 |
企業(yè)在辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天,假如客戶未接收到該商品(商品在途)。則會計上不確認(rèn)為收入,但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。 |
預(yù)收款方式 |
在發(fā)出商品時確認(rèn)收入 |
預(yù)收貨款后,在商品發(fā)出當(dāng)天,如客戶尚未收到貨物,會計上不確認(rèn)收入,但企業(yè)所得稅應(yīng)確認(rèn)收入。 |
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需要安裝和檢驗 |
在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單,可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入 |
對于安裝程序比較簡單的,在發(fā)出商品當(dāng)天,如果客戶尚未收到該商品,則會計上不確認(rèn)收入,但企業(yè)所得稅可確認(rèn)收入。 |
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采用支付手續(xù)費方式委托代銷的 |
在收到代銷清單時確認(rèn)收入 |
基本無差異 |
實務(wù)指南
距11月報稅開始還有 天 |
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