北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2017]第8號(hào)—經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中固定資產(chǎn)處置問題

　　任期內(nèi)國(guó)有資產(chǎn)是否保值增值是國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一，通常固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)中的不規(guī)范行為，往往也是造成國(guó)有資產(chǎn)流失的原因之一。因此，任期內(nèi)的重大固定資產(chǎn)處置清理或發(fā)生清理損益等情況，一般都將是審計(jì)人員的關(guān)注重點(diǎn)。

　　本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)行社會(huì)組織審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，固定資產(chǎn)處置過程容易出現(xiàn)的問題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)專家委員會(huì)通過對(duì)一些典型案例的分析做出如下提示。

　　一、審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)對(duì)于國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中重大資產(chǎn)處置，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從以下方面進(jìn)行關(guān)注，發(fā)現(xiàn)和查找問題。

　?。ㄒ唬┦褂貌块T或保管部門是否填寫資產(chǎn)處置申請(qǐng)，申請(qǐng)上應(yīng)注明固定資產(chǎn)編號(hào)、名稱及處置原因，由部門負(fù)責(zé)人審批。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)審核資產(chǎn)處置申請(qǐng)單，考慮資產(chǎn)是否可通過維修或調(diào)用發(fā)揮作用，若必須處置，應(yīng)考慮是否可以出售，并由資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)人在處置申請(qǐng)單上簽署意見。

　　（三）根據(jù)實(shí)際情況制訂管理層的審批權(quán)限，以正式文件形式下發(fā)各部門。資產(chǎn)處置申請(qǐng)單應(yīng)報(bào)相應(yīng)管理層按資產(chǎn)出售及報(bào)廢的審批權(quán)限審批。

　　（四）出售、出租、變賣固定資產(chǎn)，由資產(chǎn)管理部門進(jìn)行價(jià)格磋商，并將價(jià)格磋商記錄與結(jié)果在處置申請(qǐng)單上注明。數(shù)量、金額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)需要選擇采用競(jìng)爭(zhēng)性談判、詢比價(jià)或招標(biāo)等方法確定處置價(jià)格及客戶。

　?。ㄎ澹┦欠裼瑟?dú)立于資產(chǎn)管理部門的管理層人員（如財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人）綜合考慮資產(chǎn)的賬面價(jià)值及出售價(jià)格，在資產(chǎn)處置申請(qǐng)單上簽字。資產(chǎn)管理部根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的資產(chǎn)處置申請(qǐng)單對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處置，處置申請(qǐng)單及相關(guān)資料應(yīng)及時(shí)報(bào)財(cái)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

　?。┏鲎馍暾?qǐng)編制和審核，辦理固定資產(chǎn)出租或出借時(shí)，相關(guān)管理部門是否提出出租或出借的申請(qǐng)，寫明申請(qǐng)的理由和原因，并由相關(guān)授權(quán)人員和部門對(duì)申請(qǐng)進(jìn)行審核。 簽訂出租合同審核通過后是否簽訂出租或出借合同，明確合同雙方的具體情況，出租的原因和期限等內(nèi)容。

　?。ㄆ撸┏鍪凵暾?qǐng)?zhí)岢龊蛯徍耍潭ㄙY產(chǎn)出售時(shí)，資產(chǎn)使用部門是否提出出售申請(qǐng)，說明出售的原因及出售固定資產(chǎn)的名稱、型號(hào)、數(shù)量等內(nèi)容，并由管理部門對(duì)申請(qǐng)進(jìn)行審核。

　　（八）價(jià)值評(píng)估固定資產(chǎn)出售之前是否對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，并出具固定資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，審查固定資產(chǎn)出售的表單，是否經(jīng)過相關(guān)部門審核，是否為不可用或不再用資產(chǎn)，是否進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理。是否未進(jìn)行招標(biāo)出售，低于可收回金額進(jìn)行出售。

　?。ň牛╆P(guān)聯(lián)交易和處置定價(jià)控制企業(yè)是否加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)處置的控制，關(guān)注固定資產(chǎn)處置中的關(guān)聯(lián)交易和處置定價(jià)，防范資產(chǎn)流失。

　　二、需索取的資料審計(jì)人員開始現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)前，需被審計(jì)單位針對(duì)固定資產(chǎn)處置情況準(zhǔn)備如下（但不限于）相關(guān)資料：（一）企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)管理制度及職責(zé)分工；（二）固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表；（三）固定資產(chǎn)增減情況變動(dòng)明細(xì)表；（四）固定資產(chǎn)明細(xì)賬、固定資產(chǎn)實(shí)物臺(tái)賬；（五）固定資產(chǎn)處置申請(qǐng)報(bào)告及審批表；（六）固定資產(chǎn)技術(shù)鑒定審批表；（七）使用保管人對(duì)于盤盈、盤虧情況說明材料；（八）盤盈固定資產(chǎn)的價(jià)值確定依據(jù)（同類固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、類似資產(chǎn)的購(gòu)買合同、發(fā)票或竣工決算資料）；（九）單項(xiàng)或批量數(shù)額較大固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧，企業(yè)難以取得價(jià)值確認(rèn)依據(jù)的，需提供社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具的估價(jià)報(bào)告；（十）盤虧情況說明。單項(xiàng)或批量金額較大的固定資產(chǎn)盤虧，企業(yè)要逐項(xiàng)作出專項(xiàng)說明，由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明；（十一）根據(jù)審前調(diào)查情況，需要提供的其他資料。

　　審計(jì)人員進(jìn)場(chǎng)之后，根據(jù)提供上述資料情況以及審計(jì)事項(xiàng)可追加所需資料。

　　三、案例分析

　　（一）固定資產(chǎn)報(bào)廢拆除程序不合規(guī)

　　1. 案例背景某年5月，經(jīng)批準(zhǔn)，A集團(tuán)公司二級(jí)子公司甲企業(yè)建設(shè)熟料新型干法水泥生產(chǎn)線項(xiàng)目。該項(xiàng)目需在原有土地上，淘汰拆除原落后生產(chǎn)線。原生產(chǎn)線原值5000萬元，凈值2000萬元。甲企業(yè)在老生產(chǎn)線報(bào)廢處置前，未按A集團(tuán)公司要求上報(bào)審批，未按要求聘請(qǐng)有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，僅就廠房拆除部分做了工程預(yù)算，且未能提供資料設(shè)備價(jià)格估算。

　　當(dāng)年7月，甲企業(yè)將老線設(shè)備、廠房及其他建、構(gòu)筑物等拆除事項(xiàng)，分為A、B、C、D、E、F六個(gè)標(biāo)段進(jìn)行招標(biāo)。招標(biāo)書發(fā)出時(shí)間為7月10日，開標(biāo)時(shí)間為7月18日。

　?。?）A標(biāo)段為老線設(shè)備拆除，中標(biāo)單位為某建筑有限公司，合同款項(xiàng)760萬元由該公司委托孫某某個(gè)人賬戶中支付，甲企業(yè)未向該建筑有限公司開具發(fā)票。

　　（2）B—D標(biāo)段為廠房及建、構(gòu)筑物拆除處置，中標(biāo)價(jià)格為270萬元，實(shí)際執(zhí)行價(jià)格為0元。

　?。?）E—F標(biāo)段為設(shè)備拆除處置標(biāo)段，中標(biāo)價(jià)格為880萬元，實(shí)際執(zhí)行價(jià)格為760萬元，中標(biāo)價(jià)格與實(shí)際收到價(jià)款相差120萬元。公司提供資料及相關(guān)人員解釋，原因是鋼材降價(jià)所致，未簽訂補(bǔ)充協(xié)議，未收取違約金。

　?。?）在合同執(zhí)行過程中，C標(biāo)段中標(biāo)人某爆破拆遷有限公司于11月24日將該工程轉(zhuǎn)讓給A標(biāo)段中標(biāo)人某建筑有限公司。甲企業(yè)將收到的工程款及保證金90萬元退還給某爆破拆遷有限公司。

　　2. 問題分析處置程序不合規(guī)。根據(jù)A集團(tuán)公司固定資產(chǎn)管理制度規(guī)定，處置單項(xiàng)或累計(jì)原值超過500萬，凈值超過100萬元的資產(chǎn)需報(bào)集團(tuán)公司進(jìn)行審批。甲企業(yè)報(bào)廢資產(chǎn)原值、凈值均超過集團(tuán)規(guī)定，但未執(zhí)行上報(bào)審批程序；固定資產(chǎn)整體拆除應(yīng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，甲企業(yè)未進(jìn)行評(píng)估；招標(biāo)公告公示期少于20日。

　　招標(biāo)程序及合同執(zhí)行不合規(guī)。合同價(jià)款發(fā)生重大變化未簽訂補(bǔ)充協(xié)議，未及時(shí)終止原合同，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失；合同存在違規(guī)轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，甲企業(yè)未及時(shí)制止并追究責(zé)任，且在發(fā)生違規(guī)違約的情況下退還保證金。

　　3. 審計(jì)應(yīng)對(duì)

　?。?）了解任期內(nèi)是否存在重大資產(chǎn)處置，鎖定關(guān)于重大資產(chǎn)處置的審計(jì)范圍，取得相關(guān)資料。

　?。?）取得被審計(jì)單位及被審計(jì)單位上級(jí)單位的資產(chǎn)處置相關(guān)制度，明確審批上報(bào)權(quán)限和范圍，查看處置程序，重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)評(píng)估、處置價(jià)值確定、固定資產(chǎn)技術(shù)鑒定、處置審批上報(bào)等方面內(nèi)容。

　　（3）根據(jù)審批要求，檢查處置執(zhí)行程序，關(guān)注招標(biāo)程序是否規(guī)范，投標(biāo)企業(yè)是否具有相應(yīng)資質(zhì)，判斷中標(biāo)結(jié)果的合理性；關(guān)注合同簽訂程序和時(shí)間、合同執(zhí)行情況、回款渠道和時(shí)間、發(fā)票開具情況，關(guān)注回收廢舊物資登記情況，關(guān)注賬務(wù)處理。

　　（二）固定資產(chǎn)丟失處置不及時(shí)

　　1. 案例背景審計(jì)盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)，A集團(tuán)公司三級(jí)子公司乙企業(yè)盤虧奧迪小轎車一輛。經(jīng)查，該車輛于12月被盜，原值50萬元，凈值22萬元。經(jīng)了解得知，該車輛是乙企業(yè)副總經(jīng)理違規(guī)將車輛于公休日開回家中，停放在小區(qū)外被盜丟失，乙企業(yè)已經(jīng)向公安機(jī)關(guān)報(bào)案。

　　2. 問題分析該車輛在非工作日開回家中被盜，不符合公車使用管理規(guī)定；該車輛盜搶險(xiǎn)到期尚未及時(shí)續(xù)保，無法獲得保險(xiǎn)賠償，且車輛報(bào)案后未能破案追回，將給企業(yè)造成直接經(jīng)濟(jì)損失22萬元；截止任期末，該事項(xiàng)尚未進(jìn)行賬務(wù)處理，導(dǎo)致賬實(shí)不符；重大事項(xiàng)未及時(shí)上報(bào)，財(cái)務(wù)、資產(chǎn)管理及分管領(lǐng)導(dǎo)不知情，未對(duì)責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究和處罰。

　　3. 審計(jì)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，固定資產(chǎn)監(jiān)盤是規(guī)定程序。一般采用抽查監(jiān)盤，取得固定資產(chǎn)卡片后，可隨機(jī)抽取、可重點(diǎn)抽查，大多數(shù)情況對(duì)房屋、土地、大額設(shè)備等進(jìn)行重點(diǎn)檢查，發(fā)現(xiàn)賬實(shí)不符需追查原因。上述案例就是在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)盤虧，進(jìn)而得知車輛丟失及處置程序不合規(guī)。被盜資產(chǎn)核銷需要提供報(bào)案資料、結(jié)案證明、當(dāng)事人情況說明、保險(xiǎn)索賠資料和賠償金到賬證明、會(huì)議紀(jì)要（集體決策的獎(jiǎng)懲決議）、處罰收入、賬務(wù)處理的記賬憑證等。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)出售價(jià)格有失公允

　　1. 案例背景任期內(nèi)，A集團(tuán)主要控股企業(yè)丁公司處置固定資產(chǎn)房屋一套形成損失55萬元。該房屋位于某商品住宅小區(qū)，是丁公司于2003年購(gòu)買的一處106平米的三室一廳住宅，用于職工周轉(zhuǎn)住房，合同價(jià)格70萬元，計(jì)提折舊10萬元，凈值60萬元。3月，經(jīng)丁公司領(lǐng)導(dǎo)班子集體決策將該套住房以房改房的價(jià)格銷售給該公司總經(jīng)理，但未報(bào)經(jīng)總公司審批。收取該公司總經(jīng)理個(gè)人交回的房屋銷售款5萬元，并以職工房改房銷售的名義辦理了房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，賬面形成營(yíng)業(yè)外支出55萬元。

　　2. 問題分析經(jīng)核實(shí)，丁公司總經(jīng)理已經(jīng)在原單位享受了房改房政策房屋一套，面積達(dá)到本人級(jí)別相應(yīng)的面積標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)該再次享受以房改房?jī)r(jià)格購(gòu)買住房的政策。經(jīng)查詢，該住房任期末市場(chǎng)價(jià)格已經(jīng)達(dá)到800余萬元。丁公司5萬元的處置價(jià)格明顯有失公允，造成國(guó)有資產(chǎn)流失。同時(shí)，丁公司處置超過50萬以上固定資產(chǎn)未報(bào)集團(tuán)公司審批，不符合集團(tuán)公司關(guān)于國(guó)有資產(chǎn)處置的審批程序。

　　3. 審計(jì)應(yīng)對(duì)對(duì)于因固定資產(chǎn)處置導(dǎo)致的營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)引起審計(jì)人員的高度重視。應(yīng)進(jìn)一步追查處置資產(chǎn)的情況，復(fù)核固定資產(chǎn)處置程序，確認(rèn)損失形成的原因、金額，分析資產(chǎn)損失責(zé)任。

　　附錄：與固定資產(chǎn)處置相關(guān)的制度依據(jù)

　　1.《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》（國(guó)資委令第12號(hào)）

　　2.《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）

　　3.《關(guān)于企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2006]306號(hào)）

　　4.《中華人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》（主席令[2008]第5號(hào)）

　　5.《中央企業(yè)資產(chǎn)損失責(zé)任追究暫行辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)資委令[2008]第20號(hào)）

　　6.《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）

　　7.《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第8號(hào)——資產(chǎn)管理》8.《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第378號(hào)）

　　9.《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)資委、財(cái)政部令[2016]第32號(hào)）