全面“營(yíng)改增”之后,應(yīng)研究解決“營(yíng)改增”的立法規(guī)制問(wèn)題,將各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)的臨時(shí)解決措施或者“政策”文件,借助稅法交易定性分析和法理提煉,將其抽象為一般稅法規(guī)則,以為《增值稅法典》奠基。
個(gè)稅改革亦然。具體而言,這次個(gè)稅改革推行之初,就要提前布局研究稅法交易定性問(wèn)題,使稅制改革方案不僅僅停留在宏觀決策層面,應(yīng)使之具有立法基礎(chǔ)準(zhǔn)備,摒棄“立法配套”思維,這就要提前布局修法,使法律具有前瞻性和可操作性。
《稅收征管法》和《個(gè)人所得稅法》修改與個(gè)稅改革密切相關(guān),本文試簡(jiǎn)述之。就《稅收征管法》的修改而言,有幾個(gè)側(cè)重點(diǎn):
一是,涉稅信息立法完善。涉稅信息分為納稅人信息和第三方信息,納稅人信息又分為基本信息(包含境內(nèi)信息和境外信息)和稅收信用信息;第三方信息主要指相關(guān)政府機(jī)關(guān)、銀行提供的資金流轉(zhuǎn)信息和交易信息,也包括信息情報(bào)交換信息和涉稅違法舉報(bào)信息,等等。比如,納稅人的申報(bào)信息需要與扣繳單位的明細(xì)申報(bào)進(jìn)行比對(duì),而扣繳單位的應(yīng)申報(bào)信息需要有第三方信息才能核實(shí)。但是,稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取第三方信息但缺乏充足的法律依據(jù)。實(shí)踐中,相關(guān)單位提供信息與否,提供信息多少,均無(wú)任何法律責(zé)任,稅務(wù)機(jī)關(guān)往往孤軍作戰(zhàn),孤掌難鳴。因此,涉稅信息情報(bào)立法,成為重中之重。
二是,稅收征管流程再造。開(kāi)證直接稅,必須有自我申報(bào)之后的稅收評(píng)定。目前的所得稅制度,沒(méi)有稅收評(píng)定,暫時(shí)以納稅評(píng)估替代稅收評(píng)定,但評(píng)估欠缺明確的立法依據(jù),造成實(shí)踐困惑,且與稽查“打架”。稅收評(píng)定,是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅申報(bào)進(jìn)行準(zhǔn)確性、真實(shí)性和合法性的審核和評(píng)定,并終發(fā)出稅收評(píng)定通知書(shū),以確定終納稅義務(wù)。當(dāng)然,經(jīng)過(guò)稅收評(píng)定無(wú)疑問(wèn)的,可以不發(fā)出評(píng)定通知書(shū),如在申報(bào)之后6個(gè)月未發(fā)出評(píng)定通知的,視為已經(jīng)評(píng)定。稅收評(píng)定發(fā)現(xiàn)違法線(xiàn)索的,移送稽查處理。稽查發(fā)現(xiàn)犯罪線(xiàn)索的,移送司法處理,等等,這就把評(píng)估吸納進(jìn)入評(píng)定,使評(píng)定與稽查有法理區(qū)分。未來(lái),稽查應(yīng)該專(zhuān)司涉稅犯罪調(diào)查,以構(gòu)筑完整地申報(bào)、評(píng)定、征收、稽查和救濟(jì)的稅收征管流程。
三是,開(kāi)放稅收司法,完善納稅人救濟(jì)制度。直接稅征管,將提升稅痛指數(shù),觸發(fā)強(qiáng)烈的維權(quán)意識(shí)。現(xiàn)行權(quán)利救濟(jì)制度存在固有缺陷,起訴前必須復(fù)議前置和繳納稅款前置,剝奪了《憲法》賦予的納稅人救濟(jì)權(quán),受社會(huì)各界詬病良久,也引發(fā)稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此,當(dāng)務(wù)之急,應(yīng)該開(kāi)放稅收司法,修改現(xiàn)行稅收征管法第88條,廢除兩個(gè)前置程序,歸還納稅人救濟(jì)權(quán)。開(kāi)放稅收司法,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)化執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),提升隊(duì)伍法律素養(yǎng),增加法律培訓(xùn)力度和緊迫感,遏制行政權(quán)力擴(kuò)張,使稅收法治名至而實(shí)歸。
就《個(gè)人所得稅》的修改而言,有幾個(gè)側(cè)重點(diǎn):
一是,完善立法,準(zhǔn)確界定應(yīng)稅所得的范圍?梢圆扇「爬ê统獾牧⒎夹g(shù),將凡不屬于法律明文規(guī)定的免稅所得之外的所得,一體納入應(yīng)稅所得的范圍,予以法律規(guī)制,保持法律文本的開(kāi)放性和適應(yīng)性。立法應(yīng)準(zhǔn)確界定交易、稅法交易、所得、應(yīng)稅所得等基本概念的范圍。根據(jù)立法文本,在國(guó)家稅務(wù)總局層面,應(yīng)建立稅法案例公示或者稅法判例指引制度,以知道稅收?qǐng)?zhí)法,提升稅收法制水平。嚴(yán)密而完善的立法,可以減少稅收“政策”補(bǔ)丁,減少稅法不確定性,促進(jìn)稅法遵從。
二是,面向未來(lái),研究不同類(lèi)型的稅法交易定性,為完善《個(gè)人所得稅法》立法做好準(zhǔn)備。例如,非貨幣資產(chǎn)出資的所得稅處理上,實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的統(tǒng)一,在非貨幣資產(chǎn)出資和資產(chǎn)重組環(huán)節(jié),實(shí)現(xiàn)兩個(gè)稅法的銜接和一致,不同納稅主體的同樣交易行為,應(yīng)該分享相同的稅法評(píng)價(jià),一般不應(yīng)有區(qū)別對(duì)待;再如,非貨幣資產(chǎn)出資、溢價(jià)出資、資本公積金和留存利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本環(huán)節(jié),確立稅法交易定性的理論基礎(chǔ),研究是否存在稅法上的交易以及如何進(jìn)行稅法評(píng)價(jià);研究所得不確認(rèn)制度,在出資投資環(huán)節(jié)暫時(shí)不確認(rèn)所得,研究登記備案制度配套,等到納稅人實(shí)際處置股權(quán)的環(huán)節(jié),再行征收個(gè)人所得稅;再如,將個(gè)人所得稅法完善與合伙稅法完善問(wèn)題,協(xié)同考慮,以規(guī)制基金、合伙、信托等新型投資工具的稅法評(píng)價(jià)問(wèn)題。諸如此類(lèi),使稅制不妨礙科技創(chuàng)新,促進(jìn)投資,促進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展。
三是,兩稅銜接,整體考量。借鑒我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法,兩稅合一,整體考量。依照臺(tái)灣稅法,當(dāng)臺(tái)灣公司分配股利于居住者個(gè)人股東時(shí),可將企業(yè)已經(jīng)繳納的營(yíng)利事業(yè)所得稅劃分至個(gè)人股東名下,股東可將這一劃分份額扣減其應(yīng)納稅綜合所得額,這就從立法上消除了同一筆所得的重復(fù)征稅。目前,我國(guó)居民個(gè)人股東,其已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅份額不能劃分至個(gè)人名下,不得作個(gè)人所得扣減之用,這是高收入者特別是公司個(gè)人股東較少繳納個(gè)人所得稅的原因之一。因此,兩稅銜接,整體考量,有助于促進(jìn)稅制公平,提高稅法遵從。
總之,推進(jìn)個(gè)稅改革也好,已經(jīng)進(jìn)行的“營(yíng)改增”也好,強(qiáng)化法治思維,提前布局,做好立法準(zhǔn)備,減少政策思維,避免長(zhǎng)期存在的政策補(bǔ)丁、政策打架甚或政策尋租,十分必要。修法不是制度配套,而要前瞻謀劃。法治思維,前瞻立法,是落實(shí)稅收法治的必由之路,也是落實(shí)十八屆四中全會(huì)的必備動(dòng)作。