在當(dāng)今資本交易多元化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的背景下，國(guó)家出臺(tái)的有關(guān)企業(yè)重組的稅收政策，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是重大利好�？紤]到重組政策前后有所變化或進(jìn)一步明確，筆者對(duì)幾項(xiàng)重要政策進(jìn)行了梳理，提醒納稅人關(guān)注。

一、特殊性稅務(wù)處理門(mén)檻降低�！蛾P(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），將《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)中有關(guān)股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)占全部股權(quán)或全部資產(chǎn)的比重，由不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，調(diào)整為不低于50%。

二、以前年度虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)在合并重組時(shí)，如果被合并企業(yè)存在虧損，則可以有條件地進(jìn)行限額彌補(bǔ)。（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條規(guī)定，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率�？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第二十六條也給予了明確，是指按《稅法》規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。一般性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

三、稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題。適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并或分立，各方企業(yè)涉及享受相關(guān)稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿(mǎn)的，僅就存續(xù)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。適用特殊性處理的企業(yè)合并或分立，就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得）享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分離前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，在分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額。

四、跨年度重組稅務(wù)處理。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第十條規(guī)定：若同一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在首個(gè)納稅年度交易完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可以暫時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部交易完成后，企業(yè)應(yīng)判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理。如適用特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)按要求申報(bào)相關(guān)資料。如適用一般性稅務(wù)處理的，應(yīng)調(diào)整相應(yīng)納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

五、非股權(quán)支付應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。《通知》第六條規(guī)定：企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定的條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

例：甲企業(yè)持有乙企業(yè)95%的股權(quán)，共計(jì)3000萬(wàn)股，2014年10月將其全部轉(zhuǎn)讓給丙企業(yè)，收購(gòu)日甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股權(quán)每股的公允價(jià)值為12元，每股資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為10元。在收購(gòu)對(duì)價(jià)中丙企業(yè)以股權(quán)形式支付32400萬(wàn)元，以銀行存款支付3600萬(wàn)元。假設(shè)符合特殊性稅務(wù)處理的其他條件，甲企業(yè)就該項(xiàng)業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅多少？

收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)支付比例為=32400÷（32400+3600）=90% 收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)為95%，且符合其他特殊性稅務(wù)處理的條件，該企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理。

根據(jù)《通知》第六條第（六）項(xiàng)的規(guī)定，股權(quán)支付的部分不確認(rèn)所得和損失，對(duì)非股權(quán)支付的部分，要確認(rèn)所得和損失，依法繳納企業(yè)所得稅。

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）=（3000×12-3000×10）×（3600÷3000×12）=600萬(wàn)元

甲企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=600×25%=150萬(wàn)元