近期,經(jīng)常有企業(yè)財(cái)稅會(huì)員咨詢股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題,尤其在有些企業(yè)有資本運(yùn)作需求的時(shí)候,對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的所得稅處理希望有更深入的了解。為了方便更多的會(huì)員了解相關(guān)的政策知識(shí),老顧給大家梳理匯總了一下,并結(jié)合會(huì)員咨詢的相關(guān)問(wèn)題,就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅處理跟大家共同探討交流。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓,是公司股東依法將自己的股東權(quán)益有償轉(zhuǎn)讓給他人,使他人取得股權(quán)、繼受公司權(quán)益的民事法律行為。該行為與減資、股份回購(gòu)、企業(yè)清算等行為一樣,屬于資本運(yùn)作的一種操作手段。股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的是一種民法行為,在民商法中并沒(méi)有統(tǒng)一的信息披露要求,因此,對(duì)稅收征管機(jī)關(guān)而言,股權(quán)轉(zhuǎn)讓的信息收集、轉(zhuǎn)讓定價(jià)難以確定的話,就會(huì)影響稅收征管效率。為了加強(qiáng)對(duì)這一業(yè)務(wù)的稅收征管,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定了一系列復(fù)雜的征管規(guī)定,正確的認(rèn)識(shí)掌握、遵從、應(yīng)用這些規(guī)則,納稅人才能通過(guò)實(shí)施股權(quán)轉(zhuǎn)讓成功的實(shí)現(xiàn)投資退出。
下面我們區(qū)分幾種情況就來(lái)看一下相關(guān)稅務(wù)處理。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓之一居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓
由于企業(yè)所得稅是企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳,年度匯算清繳,因此企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)法做到將稅務(wù)管理作為股權(quán)變更的前置程序,這就決定了對(duì)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得稅管理和征收,更多依靠的是企業(yè)納稅人自覺(jué)申報(bào),和稅務(wù)機(jī)關(guān)自行搜集股權(quán)變更信息。
而企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題歷來(lái)是稅務(wù)監(jiān)管和稽查的重點(diǎn)業(yè)務(wù),鑒于此,國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕126號(hào)) ,該文件規(guī)定推進(jìn)稅務(wù)部門(mén)、工商行政管理部門(mén)之間的信息共享,強(qiáng)化股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管,從2012年1月1日起,各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局和工商行政管理局應(yīng)將每月發(fā)生的應(yīng)交換信息,在當(dāng)月終了15日內(nèi)完成交換。具體操作是:國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家工商行政管理總局建立信息共享平臺(tái)和交換機(jī)制,開(kāi)展股權(quán)變更登記信息共享工作;省及省以下各級(jí)國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局分別與同級(jí)工商行政管理局(市場(chǎng)監(jiān)督管理局,下同)協(xié)商進(jìn)行信息交換。
尤其是在金稅三期實(shí)施以后,這種信息交換會(huì)更加的系統(tǒng)和及時(shí),作為納稅人要有充分的認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)備,才能更好的應(yīng)對(duì),下面我們來(lái)看一下分析一下企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的幾個(gè)關(guān)鍵因素。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)
(一)企業(yè)所得稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定,第六條企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入,為收入總額。包括:
1.銷售貨物收入;
2.提供勞務(wù)收入;
3.轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入;
4.股息、紅利等權(quán)益性投資收益;
5.利息收入;
6.租金收入;
7.接受捐贈(zèng)收入;
8.其他收入。
(二)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
同時(shí),依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定,所得稅上收入的確認(rèn),以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,屬于當(dāng)期的收入,不論款項(xiàng)是否收到,均作為當(dāng)期的收入;不屬于當(dāng)期的收入,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收到,均不作為當(dāng)期的收入。
因此,企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入,屬于上述規(guī)定中所稱的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入,并應(yīng)該按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。
(三)國(guó)稅函[2010]79號(hào)規(guī)定
該文件規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí),確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
也就是說(shuō),在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)上,如果沒(méi)有辦理股權(quán)變更登記手續(xù),即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已生效并支付了轉(zhuǎn)讓價(jià)款,也不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中,股權(quán)變更登記是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效作為前置條件的。這意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn),必須兩個(gè)條件并以履行股權(quán)變更登記手續(xù)作為依據(jù)。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定,轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。由此來(lái)看,我們必須搞清楚兩個(gè)問(wèn)題,即收入額和成本,才能準(zhǔn)確算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入金額確認(rèn)
依據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定,企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收入可以貨幣形式和非貨幣形式兩種。貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。以非貨幣形式取得的收入,應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值,是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。
居民企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓股權(quán),尤其是與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間,在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)發(fā)生平價(jià)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)以減少所得額。對(duì)此,《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。那么究竟什么是合理方法呢?在國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào))第十七條規(guī)定,可比非受控價(jià)格法可以適用于所有類型的關(guān)聯(lián)交易,可比非受控價(jià)格法以非關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的與關(guān)聯(lián)交易相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)所收取的價(jià)格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價(jià)格。依據(jù)此規(guī)定,可比非受控價(jià)格法可以適用股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的定價(jià)調(diào)整,但是,該方法的適用,應(yīng)該以居民企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間也發(fā)生同樣的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)才可以有參考。鑒于股權(quán)轉(zhuǎn)讓,尤其是非公開(kāi)市場(chǎng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,信息披露不透明,這樣就造成可比非受控價(jià)格法很難真正成為關(guān)聯(lián)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)依據(jù)的調(diào)整方法。
在實(shí)際業(yè)務(wù)中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方有時(shí)候會(huì)通過(guò)“陰陽(yáng)合同”的形式,以平價(jià)或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)以達(dá)到減少應(yīng)納稅所得的目的。這樣就不能采用上述關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法給予調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這種情況下,交易雙方應(yīng)該對(duì)交易的合理目的進(jìn)行說(shuō)明,并被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可才行的通。
綜上所述,結(jié)合眾多會(huì)員的咨詢和反饋,在實(shí)務(wù)中,對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一個(gè)可以操作的標(biāo)準(zhǔn)就是每股轉(zhuǎn)讓價(jià)格一般不能低于被投資企業(yè)每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值,涉及到被投資企業(yè)賬面有土地、房產(chǎn)等資產(chǎn)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)讓提供資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告,當(dāng)然對(duì)于符合特殊重組條件或者被投資企業(yè)存在重大隱患事項(xiàng)的除外。
(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定,企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本,是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
同時(shí),第七十一條規(guī)定,企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí),投資資產(chǎn)的成本,準(zhǔn)予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本:
1.通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn),以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為成本;
2.通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn),以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定,企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
因此,在實(shí)務(wù)中,對(duì)于被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本要按上述規(guī)定來(lái)執(zhí)行。
通過(guò)上述老顧給大家的分析,居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確認(rèn)想必大家就基本清楚了。
| 作者:老顧(正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家組)