公益性捐贈(zèng)稅前扣除基本政策
根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅[2018]15號(hào)),企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu),用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。
企業(yè)在對(duì)公益性捐贈(zèng)支出計(jì)算扣除時(shí),應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)支出,再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈(zèng)支出。
公益性捐贈(zèng)的含義
根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條,公益性捐贈(zèng),是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén),用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。根據(jù)國(guó)稅總局《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》,公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng),是指納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng);納稅人直接向受贈(zèng)人的捐贈(zèng)不允許扣除。
企業(yè)發(fā)生的直接捐贈(zèng)支出,不能稅前扣除。如基于政府幫扶解困的定向性,企業(yè)根據(jù)政府及相關(guān)部門(mén)扶貧計(jì)劃,直接向貧困村、農(nóng)戶、城市生活困難的居民、農(nóng)村小學(xué)和特困學(xué)生等捐贈(zèng)。雖然這種行為具有公益性,但不符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)要件。
如果受贈(zèng)單位是鄉(xiāng)級(jí)人民政府或街道辦事處,也不能稅前扣除,需要納稅調(diào)整。
公益事業(yè)的范圍
根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào))第三條,公益事業(yè)具體包括:
(1)救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng);
(2)教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);
(3)環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè);
(4)促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
公益性社會(huì)團(tuán)體定義和條件
界定公益性捐贈(zèng)支出的關(guān)鍵是明確國(guó)家機(jī)關(guān)和公益性社會(huì)團(tuán)體。國(guó)家機(jī)關(guān)是按照政府組織法成立的具有行政管理職能的行政機(jī)關(guān),比較明確。公益性社會(huì)團(tuán)體一般是從事非營(yíng)利活動(dòng)的經(jīng)民政部門(mén)批準(zhǔn)成立的非營(yíng)利性的機(jī)構(gòu)或組織。
根據(jù)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條,公益性社會(huì)團(tuán)體,是指同時(shí)符合下列條件的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體:
1. 依法登記,具有法人資格;
根據(jù)民法通則的有關(guān)規(guī)定,法人是具有民事權(quán)利能力和民事行為能力,依法獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織。法人應(yīng)當(dāng)具備幾個(gè)條件:依法成立、有必要的財(cái)產(chǎn)或者經(jīng)費(fèi)、有自己的名稱(chēng)和組織機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所、能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。這些都使得法人的行為能夠得到有效控制,能夠獨(dú)立的表達(dá)自己的意思,獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任,行為更加規(guī)范。要求公益性社會(huì)團(tuán)體必須具備法人資格,是對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體組織性質(zhì)上的要求。一般而言,公益性社會(huì)團(tuán)體在依法登記成立時(shí),由登記管理機(jī)關(guān)根據(jù)法人的設(shè)立條件直接予以認(rèn)定,所以判斷一個(gè)組織是否具有法人資格,形式上主要是看主管機(jī)關(guān)所頒發(fā)的有關(guān)法人成立文件。
2. 以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨,且不以營(yíng)利為目的;
這是從組織的設(shè)立目的角度,對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體所提出的要求。公益事業(yè)的范圍可參照《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》所規(guī)定的公益事業(yè)范圍。不以營(yíng)利為目的,主要是指這個(gè)組織的行為并不以經(jīng)濟(jì)利益的流入為目的,即便是有經(jīng)濟(jì)利益的流入,也不是用于組織成員的分配等用途,而是用于公益事業(yè)。
3. 全部資產(chǎn)及其增值為該法人所有;
這是對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體資產(chǎn)所有權(quán)上的要求,一個(gè)組織若要被界定為公益性社會(huì)團(tuán)體,必須確保該社會(huì)團(tuán)體的全部資產(chǎn)及其增值為法人所有,而不歸屬于組織的創(chuàng)設(shè)者,也不歸屬于該組織中的任何工作人員,其歸屬于具有獨(dú)立人格的法人,屬于法人的財(cái)產(chǎn)。
4. 收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余主要用于符合該法人設(shè)立目的的事業(yè);
這是對(duì)組織資產(chǎn)的收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余用途的限制。公益性社會(huì)團(tuán)體的收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余,除了支付工作人員必要的工資、薪金、辦公經(jīng)費(fèi)等外,必須用于公益事業(yè),不能借其他任何的名義,將組織的收益和營(yíng)運(yùn)結(jié)余用于公益事業(yè)之外的用途。
5. 終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬任何個(gè)人或者營(yíng)利組織;
這是對(duì)組織的剩余財(cái)產(chǎn)的最終處置方面的要求。公益性社會(huì)團(tuán)體可能因各種原因而解散,無(wú)論是自愿終止還是被依法強(qiáng)迫終止,組織終止后的剩余財(cái)產(chǎn)不歸屬于任何個(gè)人或者營(yíng)利組織,它可以直接用于公益事業(yè),也可以轉(zhuǎn)贈(zèng)給其他公益性社會(huì)團(tuán)體,而不能被用來(lái)分配,或者轉(zhuǎn)贈(zèng)給營(yíng)利組織,以確保公益性社會(huì)團(tuán)體的全部財(cái)產(chǎn)都用于公益事業(yè)。
6. 不經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù);
這是對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定。公益性社會(huì)團(tuán)體所從事的活動(dòng),必須與其所設(shè)立的公益目的相關(guān),不得經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立公益目的無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù),否則將被排除在公益性社會(huì)團(tuán)體之外。
7. 有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度;
這是對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的要求。之所以強(qiáng)調(diào)公益性社會(huì)團(tuán)體必須具有健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,主要是考慮到公益性社會(huì)團(tuán)體的財(cái)產(chǎn)必須用于公益事業(yè),不得經(jīng)營(yíng)與其設(shè)立公益目的無(wú)關(guān)的活動(dòng)。健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度,有利于督促公益性社會(huì)團(tuán)體的活動(dòng)不至于偏離設(shè)立目的,也有利于公益性社會(huì)團(tuán)體所受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的認(rèn)定、規(guī)范管理等。這個(gè)條件要求公益性社會(huì)團(tuán)體由專(zhuān)門(mén)的財(cái)會(huì)管理人員、完全而準(zhǔn)確的賬簿、規(guī)范的收入和支出制度、規(guī)章守則等等。
8. 捐贈(zèng)者不以任何形式參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)的分配;
這個(gè)條件主要是防止有些捐贈(zèng)者借設(shè)立公益性社會(huì)團(tuán)體之名,進(jìn)行類(lèi)似“洗錢(qián)”活動(dòng)。這個(gè)條件也利于確保公益性社會(huì)團(tuán)體專(zhuān)注于公益事業(yè)。凡是捐贈(zèng)者以貨幣或者非貨幣形式等參與社會(huì)團(tuán)體財(cái)產(chǎn)分配的,就不構(gòu)成本條例規(guī)定的公益性社會(huì)團(tuán)體。
9. 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同國(guó)務(wù)院民政部門(mén)等登記管理部門(mén)規(guī)定的其他條件。
根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào))第四條,除了應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第(一)項(xiàng)到第(八)項(xiàng)規(guī)定的條件外,公益性社會(huì)團(tuán)體還應(yīng)當(dāng)符合以下條件:
(1)依據(jù)國(guó)務(wù)院發(fā)布的《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》的規(guī)定,經(jīng)民政部門(mén)依法登記;
(2)申請(qǐng)前3年內(nèi)未受到行政處罰;
(3)基金會(huì)在民政部門(mén)依法登記3年以上(含3年)的,應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前連續(xù)2年年度檢查合格,或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A),登記3年以下1年以上(含1年)的,應(yīng)當(dāng)在申請(qǐng)前1年年度檢查合格或社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A),登記1年以下的基金會(huì)具備本款第(一)項(xiàng)、第(二)項(xiàng)規(guī)定的條件;
(4)公益性社會(huì)團(tuán)體(不含基金會(huì))在民政部門(mén)依法登記3年以上,凈資產(chǎn)不低于登記的活動(dòng)資金數(shù)額,申請(qǐng)前連續(xù)2年年度檢查合格,或最近1年年度檢查合格且社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A),申請(qǐng)前連續(xù)3年每年用于公益活動(dòng)的支出不低于上年總收入的70%(含70%),同時(shí)需達(dá)到當(dāng)年總支出的50%以上(含50%)。
所稱(chēng)年度檢查合格是指民政部門(mén)對(duì)基金會(huì)、公益性社會(huì)團(tuán)體(不含基金會(huì))進(jìn)行年度檢查,作出年度檢查合格的結(jié)論;社會(huì)組織評(píng)估等級(jí)在3A以上(含3A)是指社會(huì)組織在民政部門(mén)主導(dǎo)的社會(huì)組織評(píng)估中被評(píng)為3A、4A、5A級(jí)別,且評(píng)估結(jié)果在有效期內(nèi)。
根據(jù)《關(guān)于通過(guò)公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]124號(hào))第四條,除了應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十二條第(一)項(xiàng)到第(八)項(xiàng)規(guī)定的條件外,公益性社會(huì)團(tuán)體還應(yīng)當(dāng)符合以下條件:
(1)縣級(jí)以上各級(jí)機(jī)構(gòu)編制部門(mén)直接管理其機(jī)構(gòu)編制;
(2)對(duì)接受捐贈(zèng)的收入以及用捐贈(zèng)收入進(jìn)行的支出單獨(dú)進(jìn)行核算,且申請(qǐng)前連續(xù)3年接受捐贈(zèng)的總收入中用于公益事業(yè)的支出比例不低于70%。
公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的確認(rèn)
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格確認(rèn)審批有關(guān)調(diào)整事項(xiàng)的通知》(財(cái)稅[2015]141號(hào)),財(cái)政、稅務(wù)、民政等部門(mén)結(jié)合社會(huì)組織登記注冊(cè)、公益活動(dòng)情況聯(lián)合確認(rèn)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格,并以公告形式發(fā)布名單。
公益性捐贈(zèng)票據(jù)
根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào))第八條,公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù),并加蓋本單位的印章。新設(shè)立的基金會(huì)在申請(qǐng)獲得捐贈(zèng)稅前扣除資格后,原始基金的捐贈(zèng)人可憑捐贈(zèng)票據(jù)依法享受稅前扣除。
《關(guān)于通過(guò)公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]124號(hào))第七條進(jìn)一步明確,公益性群眾團(tuán)體在接受捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)按照行政管理級(jí)次分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門(mén)印制的公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián),并加蓋本單位的印章;對(duì)個(gè)人索取捐贈(zèng)票據(jù)的,應(yīng)予以開(kāi)具。
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2010]45號(hào)),對(duì)于通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,企業(yè)或個(gè)人應(yīng)提供省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門(mén)印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù),或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián),方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
行政事業(yè)單位結(jié)算票據(jù)不是合規(guī)的稅前扣除憑證,企業(yè)應(yīng)提供省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門(mén)印制并加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的公益性捐贈(zèng)票據(jù),或加蓋接受捐贈(zèng)單位印章的《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián),作為法定扣除憑證。
捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)
根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]160號(hào))第九條和《關(guān)于通過(guò)公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]124號(hào))第八條,公益性群眾團(tuán)體接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值,按以下原則確認(rèn):
(1)接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算;
(2)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性群眾團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí),應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明,如果不能提供上述證明,公益性群眾團(tuán)體不得向其開(kāi)具公益性捐贈(zèng)票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書(shū)》收據(jù)聯(lián)。
公益股權(quán)捐贈(zèng)基本規(guī)定
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈(zèng)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2016]45號(hào))企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng),應(yīng)按規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓股權(quán),股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入額以企業(yè)所捐贈(zèng)股權(quán)取得時(shí)的歷史成本確定。
上述所稱(chēng)股權(quán),是指企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)、上市公司股票等。
捐贈(zèng)雙方的處理
企業(yè)實(shí)施股權(quán)捐贈(zèng)后,以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈(zèng)額,并依此按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定在所得稅前予以扣除。公益性社會(huì)團(tuán)體接受股權(quán)捐贈(zèng)后,應(yīng)按照捐贈(zèng)企業(yè)提供的股權(quán)歷史成本開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)。
所稱(chēng)公益性社會(huì)團(tuán)體,是指注冊(cè)在中華人民共和國(guó)境內(nèi),以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨、且不以營(yíng)利為目的,并經(jīng)確定為具有接受捐贈(zèng)稅前扣除資格的基金會(huì)、慈善組織等公益性社會(huì)團(tuán)體。
所稱(chēng)股權(quán)捐贈(zèng)行為,是指企業(yè)向中華人民共和國(guó)境內(nèi)公益性社會(huì)團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)行為。企業(yè)向中華人民共和國(guó)境外的社會(huì)組織或團(tuán)體實(shí)施的股權(quán)捐贈(zèng)行為不適用本通知規(guī)定。