可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的會計和所得稅處理

一、會計處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號規(guī)定：企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號――金融工具列報》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應(yīng)當(dāng)按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認(rèn)一項權(quán)益工具。

企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報（2017）應(yīng)用指南規(guī)定：本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對發(fā)行的非衍生工具進(jìn)行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復(fù)合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分。對于復(fù)合金融工具，發(fā)行方應(yīng)于初始確認(rèn)時將各組成部分分別分類為金融負(fù)債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計量時先確定金融負(fù)債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復(fù)合金融工具公允價值中扣除負(fù)債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。

可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復(fù)合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

1、在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債成分，并將其確認(rèn)為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權(quán)益工具”轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價或股本溢價”）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。

2、企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應(yīng)在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費(fèi)用分配至該工具的權(quán)益成分和負(fù)債成分。分配價款和交易費(fèi)用的方法應(yīng)與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易費(fèi)用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)分別根據(jù)權(quán)益成分和負(fù)債成分所適用的會計原則進(jìn)行處理，分配至權(quán)益成分的款項計入權(quán)益，與債務(wù)成分相關(guān)的利得或損失計入損益。

根據(jù)上述規(guī)定，可轉(zhuǎn)換公司債券賬務(wù)處理原則可以參考如下：

（1）企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為其他權(quán)益工具。

（2）在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成份的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

（3）可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

案例：

甲公司2017年1月1日按每份面值100元發(fā)行了20000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2000000元。該債券期限為 3 年，票面年利息為 6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為25股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關(guān)因素，甲公司將發(fā)行的債券劃分為以攤余成本計量的金融負(fù)債，計算結(jié)果四舍五入保留整數(shù)。

（1）先對負(fù)債成分進(jìn)行計量

債券發(fā)行收入與負(fù)債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負(fù)債成分的現(xiàn)值按 9%的折現(xiàn)率計算：

本金的現(xiàn)值：1544367.00元；第3年年末應(yīng)付本金 2000000 元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為 0.7721835）

利息的現(xiàn)值：303755.00元；3 年期內(nèi)每年應(yīng)付利息 120000 元（年金現(xiàn)值系數(shù)為 2.5312917） 

負(fù)債成分總額=1544367.00+303755.00=1848122.00元

權(quán)益成分金額=2000000.00-1848122.00=151878.00元

（2）甲公司的賬務(wù)處理

①2017年 1 月1日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券

借：銀行存款 2000000

      應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-利息調(diào)整 151878

      貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-面值 2000000

            其他權(quán)益工具 151878

②2017年12月31日，計提和實際支付利息

計提債券利息時：

借：財務(wù)費(fèi)用 166331

      貸：應(yīng)付利息 120000

            應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-利息調(diào)整 46331

實際支付利息時：

借：應(yīng)付利息 120000

      貸：銀行存款 120000

③2018年12月31日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息

計提債券利息時：

借：財務(wù)費(fèi)用 170501

      貸：應(yīng)付利息 120000

            應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-利息調(diào)整 50501 

實際支付利息時：

借：應(yīng)付利息 120000

      貸：銀行存款 120000

至此，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本為 1944954.00 元（1848122.00+46331.00+50501.00）。

假定至2019年1月1日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當(dāng)日將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應(yīng)付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應(yīng)付債券的攤余成本應(yīng)為1944954.00元，而權(quán)益成分的賬面價值仍為151878.00元。在轉(zhuǎn)換日轉(zhuǎn)為甲公司股份數(shù)量為500000股。

在轉(zhuǎn)換日，甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-面值 2000000

      貸：應(yīng)付債券-可轉(zhuǎn)換公司債券-利息調(diào)整 55046

            股本 500000

            資本公積——股本溢價 1444954

借：其他權(quán)益工具 151878

      貸：資本公積——股本溢價 151878

二、企業(yè)所得稅方面的規(guī)定

參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號）第二條關(guān)于可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資的稅務(wù)處理問題規(guī)定

1、購買方企業(yè)的稅務(wù)處理

（1）購買方企業(yè)購買可轉(zhuǎn)換債券，在其持有期間按照約定利率取得的利息收入，應(yīng)當(dāng)依法申報繳納企業(yè)所得稅。

（2）購買方企業(yè)可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股票時，將應(yīng)收未收利息一并轉(zhuǎn)為股票的，該應(yīng)收未收利息即使會計上未確認(rèn)收入，稅收上也應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期利息收入申報納稅；轉(zhuǎn)換后以該債券購買價、應(yīng)收未收利息和支付的相關(guān)稅費(fèi)為該股票投資成本。

2、發(fā)行方企業(yè)的稅務(wù)處理

（1）發(fā)行方企業(yè)發(fā)生的可轉(zhuǎn)換債券的利息，按照規(guī)定在稅前扣除。

（2）發(fā)行方企業(yè)按照約定將購買方持有的可轉(zhuǎn)換債券和應(yīng)付未付利息一并轉(zhuǎn)為股票的，其應(yīng)付未付利息視同已支付，按照規(guī)定在稅前扣除。

結(jié)合上述會計處理和所得稅的規(guī)定，我們簡要分析一下涉及的會計和稅務(wù)的差異。

對于發(fā)行方甲公司：

1、甲公司2017年和2018年在會計核算上按照實際利率計算確認(rèn)的利息費(fèi)用，大于按照約定利率計算并實際支付的利息，在年度所得稅匯算的時候分別做納稅調(diào)增；

2、甲公司2019年按照約定利率計算并應(yīng)付未付利息120000元視同已支付，可以在稅前扣除，在年度所得稅匯算的時候做納稅調(diào)減。

需要注意的是：對于在這個可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)投資特殊業(yè)務(wù)，甲公司稅前扣除利息，文件并未要求取得利息發(fā)票。

對于購買方企業(yè)來說：

1、在2017年和2018年按照約定利率取得的利息收入，應(yīng)當(dāng)依法申報繳納企業(yè)所得稅，同時，根據(jù)財稅[2016]36號文規(guī)定，應(yīng)該計算繳納增值稅。

2、在2019年轉(zhuǎn)為股票時，按照約定利率計算并應(yīng)收未收的利息，稅收上也應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期利息收入申報繳納企業(yè)所得稅和增值稅。

3、購買方企業(yè)取得甲公司股票的計稅基礎(chǔ)為該債券購買價和應(yīng)收未收利息，和支付的相關(guān)稅費(fèi)。

作者：老顧（正保財稅咨詢專家）