查補收入的稅務(wù)處理案例分析

查補收入是國家稅源的主要組成部分，每年每季每月時有發(fā)生，關(guān)于查補收入的財稅處理，是稅企雙方均需了解的問題，本文結(jié)合實務(wù)分析。

1、查補收入可否作為三項經(jīng)費的扣除基數(shù)?

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

國家稅務(wù)總局關(guān)于《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》的補充通知(國稅函〔2008〕1081號)附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報表及附表填報說明》附表一《收入明細表》中填報說明規(guī)定：“銷售(營業(yè))收入合計”填報納稅人根據(jù)國家統(tǒng)一會計制度確認的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，視同銷售收入，該行數(shù)據(jù)作為計算業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出扣除限額的計算基數(shù)。

而對于企業(yè)納稅申報時未在“銷售(營業(yè))收入合計”申報的數(shù)據(jù)不可以追加作為所屬年度業(yè)務(wù)招待費的計算基數(shù)。因此，根據(jù)上述規(guī)定，查補收入不能作為計算上述三項經(jīng)費的扣除基數(shù)。

需要說明的是，如果少報收入是企業(yè)自己發(fā)現(xiàn)的，那么企業(yè)可以在匯算清繳工作截止前調(diào)整會計報表，重新確認收入，并且依此作為計提三費基數(shù)，如果是稅務(wù)部門檢查發(fā)現(xiàn)的，一般只進行企業(yè)所得稅匯算，不調(diào)整報表，所以查補收入不可以作為計提三費的基數(shù)。

案例1：

A公司為某市一增值稅一般納稅人。2010年申報所得稅表為：銷售收入1000萬元，稅金及附加17萬元(不含增值稅)，銷售成本350萬元，管理費用200萬元(其中：業(yè)務(wù)招待費5.15萬元)，營銷費用480萬元(其中：廣告宣傳費300萬元)，利潤為-47萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅為0。

在次年稅務(wù)稽查中，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)其少進一筆銷售收入150萬元，請問A公司應(yīng)補繳多少企業(yè)所得稅?

分析：業(yè)務(wù)招待費的限額基數(shù)及廣告費的基數(shù)為《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》主表第一行營業(yè)收入1000萬元。企業(yè)的申報表已報完，稽查查補的收入不作為廣告費和業(yè)務(wù)招待費的基數(shù)。業(yè)務(wù)招待費扣除限額為5萬元(1000×0.5%)，業(yè)務(wù)招待費扣除標(biāo)準(zhǔn)為3.09萬元(5.15×60%)，可扣除的業(yè)務(wù)招待費應(yīng)為3.09萬元，招待費超支2.06萬元(5.15-3.09)。廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費扣除限額為150萬元(1000×15%)，實際發(fā)生了300萬元，由于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費超支金額可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除，2010年可以扣除的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費為150萬元。廣告費及業(yè)務(wù)宣傳費累計結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的扣除額為150萬元。A企業(yè)應(yīng)補稅63.765萬元〔(150 2.06 150-47)×25%〕。

2、查補收入能否用于彌補以前年度虧損?

關(guān)于稅務(wù)機關(guān)查補收入及所得能否彌補以前年度虧損,根據(jù)國家稅務(wù)總局在新的企業(yè)所得稅頒布之前的有關(guān)規(guī)定，查補收入均不能用于彌補以前年度虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)〔1997〕191號)第一條關(guān)于納稅檢查中查出問題的處理規(guī)定，對納稅人查增的所得額，應(yīng)先予以補繳稅款，再按稅收征管法的規(guī)定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度的虧損。到了2006年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》(國稅發(fā)〔2006〕56號)規(guī)定，查補的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應(yīng)補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。

新的企業(yè)所得稅法頒布后，國家稅務(wù)總局改變了規(guī)定，規(guī)定查補收入可用于彌補以前年度虧損。根據(jù)《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第20號)的規(guī)定，“稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。”也就是說，查補收入可以彌補以前年度虧損。

案例2：

B公司為增值稅一般納稅人。2012年經(jīng)稅務(wù)機關(guān)檢查后確定需調(diào)增2011年的應(yīng)納稅所得額100萬元。B公司2010年及以前年度存在虧損，且作了虧損鑒定證明。請問B公司這筆查補的稅款是否可以彌補以前年度的虧損?怎樣彌補?

分析：

國家稅務(wù)總局公告2010年第20號規(guī)定查補收入 可以彌補以前年度虧損，但是查補的稅款彌補以前年度虧損具體存在以下3種情況：

第一種情況是允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損，不存在補稅問題，但應(yīng)調(diào)減可彌補虧損額。假設(shè)B公司2009年度的納稅申報表中，B公司申報的虧損是200萬元，2010年應(yīng)納稅所得50萬元，彌補以前年度虧損50萬元，累計可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額150萬元。 2012年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2011年度應(yīng)納稅所得100萬元。經(jīng)調(diào)整后結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的彌補虧損額50萬元，那么B公司就不存在補稅處理的問題。

第二種情況是允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應(yīng)就調(diào)整后的應(yīng)納稅所得按適用稅率補繳企業(yè)所得稅。假設(shè)在2009年度的納稅申報表中，B公司申報的虧損是100萬元，2010年應(yīng)納稅所得50萬元，彌補以前年度虧損50萬元，累計可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損額50萬元。2012年經(jīng)稅務(wù)稽查應(yīng)調(diào)增2011年度應(yīng)納稅所得100萬元。經(jīng)調(diào)整后發(fā)生盈余50萬元，這50萬元應(yīng)按適用稅率補稅。

第三種情況是查增的所得額不允許向后彌補。假如B公司2012年虧損40萬元，2011年查增的所得額彌補以前年度虧損后尚余50萬元，不得用于彌補2012年的虧損，即稅務(wù)機關(guān)檢查增加的應(yīng)納稅所得額不得彌補檢查所屬年度以后年度的虧損。

特別需要注意的是，允許彌補虧損并不等于免予處罰。

國家稅務(wù)總局公告2010年第20號規(guī)定，對檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。在行為當(dāng)年或相關(guān)年度造成不繳或少繳應(yīng)納稅款，如屬于偷稅的，適用《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定：由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。另一個是追溯效力的問題。公告自2010年12月1日開始執(zhí)行。以前(含2008年度之前)沒有處理的事項，也按本規(guī)定執(zhí)行。對于企業(yè)故意虛報虧損，稅收征管法第六十三條、第六十四條涉及相關(guān)規(guī)定，具體如何處罰，要看納稅人違反稅法的行為和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的意見，納稅人切不可掉以輕心。

3、稽查查補收入是否計入增值稅年應(yīng)稅銷售額?

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確〈增值稅一般納稅人資格認定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》(國稅函〔2010〕139號)第一條規(guī)定：“認定辦法第三條所稱年應(yīng)稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調(diào)整銷售額、稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票銷售額和免稅銷售額。稽查查補銷售額和納稅評估調(diào)整銷售額計入查補稅款申報當(dāng)月的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。”

案例3：

C公司是一家2010年成立的小規(guī)模納稅人，主要從事汽車配件銷售。2011年3月主管稅務(wù)機關(guān)在檢查時，發(fā)現(xiàn)C公司2010年10月有一批產(chǎn)品發(fā)出未記銷售收入，造成少計應(yīng)稅銷售額15萬元。稅務(wù)機關(guān)遂依法做出了補繳稅款及滯納金，并處以罰款的處理決定。上述款項C公司已于2011年4月份申報并繳納入庫。C公司申請一般納稅人資格認定時，是否要將這筆15萬元的查補銷售額記入2011年年應(yīng)稅銷售額的認定基數(shù)，以判斷是否達到認定標(biāo)準(zhǔn)?

分析：

《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(國家稅務(wù)總局令第22號)第三條規(guī)定，增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，除另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定。所稱年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。根據(jù)國稅函〔2010〕139號的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額，包括稽查查補銷售額;稽查查補銷售額計入查補稅款申報當(dāng)月的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。

根據(jù)上述規(guī)定，C公司查補銷售額雖然是2010年違規(guī)行為造成的，但相應(yīng)的查補稅款入庫是在2011年4月份，因此C公司在申請認定增值稅一般納稅人資格時，查補銷售額不計入稅款所屬期銷售額。應(yīng)將這部分查補銷售額15萬元納入2011年的4月銷售額中，計入增值稅一般納稅人年應(yīng)稅銷售額的認定基數(shù)。