免費(fèi)問答

自不征稅收入概念面世以來，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中未能真正理解其內(nèi)涵，甚至在虧損彌補(bǔ)、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等方面進(jìn)行所謂的納稅籌劃，給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)而懵然不知。筆者通過論證得出以下結(jié)論： 不征稅收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)預(yù)先剔除，與虧損無關(guān)，不能用于彌補(bǔ)虧損。 不征稅收入形成的研發(fā)支出和無形資產(chǎn)攤銷不允許稅前扣除，更不能加計(jì)扣除。 一些不征稅收入，如符合條件的軟件企業(yè)收到的即征即退增值稅款、核電行業(yè)收到的增值稅退稅款等，一旦改變用途，須并入應(yīng)納稅所得額征稅，且其對(duì)應(yīng)的支出不能稅前扣除。 稅法明文規(guī)定的不征稅收入在特殊情況下可轉(zhuǎn)化成應(yīng)稅收入，其對(duì)應(yīng)的支出可以在稅前扣除。 不征稅收入如何界定？ 《企業(yè)所得稅法》將企業(yè)的收入總額界定為以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入?包括不征稅收入和征稅收入。征稅收入又分免稅收入和應(yīng)稅收入。 不征稅收入包括財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金、以及企業(yè)取得且由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)成征稅收入但予以免除，包括國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)取得的收入。 免稅收入是征稅收入的組成部分，但基于稅收優(yōu)惠政策而免予征稅，隨著稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整而調(diào)整，不能永久列入不征稅范圍。 不征稅收入是非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或非盈利活動(dòng)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，從所得稅的計(jì)稅原理上講，應(yīng)永久不列入征稅范圍。因此，不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出不允許在稅前扣除，而征稅收入對(duì)應(yīng)的支出允許在稅前扣除，應(yīng)該說，這是2008年開始施行的企業(yè)所得稅法區(qū)分不征稅收入和免稅收入的理論意義所在。 基于此，不征稅收入一般不能作為應(yīng)稅收入處理，并要求在財(cái)務(wù)上單獨(dú)核算。 不征稅收入與虧損無關(guān)，不能用于彌補(bǔ)虧損 企業(yè)所得稅前扣除的支出從性質(zhì)和根源上必須與征稅收入相關(guān)，因不征稅收入被排除在征稅收入之外，與應(yīng)納稅所得額無關(guān)。免稅收入是貫徹經(jīng)濟(jì)政策給予企業(yè)的支持，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，也從總收入扣除。如果應(yīng)納稅所得額大于零，按照適用稅率征收企業(yè)所得稅；如果應(yīng)納稅所得額等于零，企業(yè)所得稅為零；如果應(yīng)納稅所得額小于零，就是稅法定義的虧損，作為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，在5年內(nèi)可以用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。 《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。該法實(shí)施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。 用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，是世界上大多數(shù)國(guó)家基于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)給予的一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，有向以前年度結(jié)轉(zhuǎn)、向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)和將兩者結(jié)合的混合結(jié)轉(zhuǎn)3種做法，我國(guó)選擇向后結(jié)轉(zhuǎn)且規(guī)定不超過5年。允許彌補(bǔ)的以前年度虧損，必須是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額，且該所得額應(yīng)經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，不能自行調(diào)整。彌補(bǔ)虧損指用以后實(shí)現(xiàn)的所得額彌補(bǔ)，不是用會(huì)計(jì)利潤(rùn)彌補(bǔ)，在企業(yè)所得稅申報(bào)表上體現(xiàn)為納稅調(diào)減。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函﹝2010﹞148號(hào)）規(guī)定，企業(yè)符合規(guī)定的不征稅收入，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三“納稅調(diào)整明細(xì)表”中核算，不征稅收入作為納稅調(diào)減處理，與之相對(duì)應(yīng)，由不征稅收入形成的支出（含費(fèi)用和資產(chǎn)的折舊、攤銷），作納稅調(diào)增處理。企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額等于收入總額減去不征稅收入減去免稅收入減去各項(xiàng)扣除減去允許彌補(bǔ)的以前年度虧損，是一個(gè)大于零的數(shù)。 通過納稅調(diào)整將不征稅收入及其形成的支出從應(yīng)納稅所得額中分離出來，再將免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目從收入總額中剔除，在此基礎(chǔ)上，將應(yīng)稅收入與成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出按照稅法口徑匹配，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而計(jì)算應(yīng)納稅額或結(jié)轉(zhuǎn)虧損的數(shù)額。不征稅收入和免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目與企業(yè)虧損無關(guān)。 無論免稅項(xiàng)目所得還是不征稅項(xiàng)目所得，都不可以彌補(bǔ)以前年度虧損。應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目（包括不征稅項(xiàng)目）不能互相調(diào)劑補(bǔ)虧。 既然不征稅收入與企業(yè)虧損無關(guān)，因此，假使存在虧損，不征稅收入仍然不能用于彌補(bǔ)虧損。 不征稅收入改變用途，其對(duì)應(yīng)支出不能稅前扣除 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知（財(cái)稅﹝2012﹞27號(hào)）規(guī)定，符合條件的軟件企業(yè)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2011﹞100號(hào)）規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項(xiàng)用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行核算，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅﹝2008﹞38號(hào)）規(guī)定，自2008年1月1日起，核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款，專項(xiàng)用于還本付息，不征收企業(yè)所得稅。 財(cái)稅﹝2012﹞27號(hào)對(duì)軟件企業(yè)取得的即征即退增值稅款作為不征稅收入，只能用于軟件產(chǎn)品開發(fā)和擴(kuò)大再生產(chǎn)，并且單獨(dú)核算，否則，軟件企業(yè)取得的退稅款，須并入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)應(yīng)的支出不能在企業(yè)所得稅前扣除。 財(cái)稅﹝2008﹞38號(hào)文件對(duì)核電行業(yè)收到的增值稅退稅款作為不征稅收入，只能用于還本付息，并且單獨(dú)核算，否則，核電行業(yè)收到的增值稅退稅款，須并入應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對(duì)應(yīng)的支出不能在企業(yè)所得稅前扣除。 值得注意的是，稅法明文規(guī)定的不征稅收入在特殊情況下可轉(zhuǎn)化成應(yīng)稅收入，其對(duì)應(yīng)的支出可以在稅前扣除。 形成的研發(fā)支出和無形資產(chǎn)攤銷不允許稅前扣除 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知（國(guó)稅發(fā)﹝2008﹞116號(hào)）第七條規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。 從該通知附件“研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表”中看，國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定將企業(yè)收到的專項(xiàng)撥款單獨(dú)列示，是充分考慮到企業(yè)收到資金進(jìn)入資金池后，無法區(qū)分此類資金形成的支出哪些是征稅收入形成的，哪些不是征稅收入形成的，但為了計(jì)算和填表簡(jiǎn)化，將收到的撥款視同形成了等額的支出，在計(jì)算加計(jì)扣除時(shí)從中扣減。 《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村、東湖、張江國(guó)家自主創(chuàng)新試點(diǎn)地區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅﹝2013﹞13號(hào)）附件“研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表”中，仍然繼承了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國(guó)稅發(fā)﹝2008﹞116號(hào)文不征稅收入形成的支出不能稅前扣除的精髓。 另外，企業(yè)取得的財(cái)政撥款等不征稅收入形成的研究開發(fā)支出，是國(guó)家支持企業(yè)創(chuàng)新給予的財(cái)力物力支持，是與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的支出，不能在企業(yè)所得稅前扣除，更不能加計(jì)扣除。