進(jìn)項(xiàng)稅額，是納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。納稅人對(duì)“體外循環(huán)”所購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，通常因擔(dān)心出現(xiàn)購(gòu)銷不匹配、存貨周轉(zhuǎn)率異常等涉稅問(wèn)題，即便取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，也不按規(guī)定申報(bào)抵扣。當(dāng)相應(yīng)的貨物銷售被查出隱匿銷售收入，按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額時(shí)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣？是否追溯到隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣？

一、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的必要條件

在討論賬外經(jīng)營(yíng)所涉及的進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣之前，需要先明確增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的必要條件。按照增值稅現(xiàn)行政策規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，必須符合法定的抵扣范圍；取得合法有效的扣稅憑證；按規(guī)定認(rèn)證確認(rèn)、稽核比對(duì)并申報(bào)抵扣。

（一）符合法定的抵扣范圍  

進(jìn)項(xiàng)稅額直接影響應(yīng)納稅額的計(jì)算，但并非購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額都可以在銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形主要有六類，一是用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；二是非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；三是非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；四是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；五是非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；六是購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。

按照增值稅現(xiàn)行政策相關(guān)規(guī)定，采取賬外經(jīng)營(yíng)手段購(gòu)進(jìn)貨物并未被列為進(jìn)項(xiàng)稅額的不得抵扣項(xiàng)目。

（二）取得合法、有效的扣稅憑證  

增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。

根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額；按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和規(guī)定的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額；以及自境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。此外，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證還包括部分增值稅電子普通發(fā)票、客票行程單等，如購(gòu)進(jìn)國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)、支付道路通行費(fèi)，取得的增值稅電子普通發(fā)票上注明的增值稅額，允許按規(guī)定進(jìn)行抵扣?！对鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)手段，如未按規(guī)定取得合法、有效的增值稅扣稅憑證，則會(huì)喪失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)益。

（三）按規(guī)定辦理認(rèn)證、申報(bào)  

增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)等扣稅憑證，需按規(guī)定辦理認(rèn)證或申請(qǐng)稽核比對(duì)，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣 ，否則不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第二十五條規(guī)定，用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的專用發(fā)票應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證相符（國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外）。所稱認(rèn)證，是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)防偽稅控系統(tǒng)對(duì)專用發(fā)票所列數(shù)據(jù)的識(shí)別、確認(rèn)。認(rèn)證相符，是指納稅人識(shí)別號(hào)無(wú)誤，專用發(fā)票所列密文解譯后與明文一致。

為簡(jiǎn)化辦稅流程，自2016年3月1日起，陸續(xù)將A級(jí)、B級(jí)、C級(jí)和M級(jí)的增值稅一般納稅人納入取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍，可以不再進(jìn)行掃描認(rèn)證，而是登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)進(jìn)行查詢、勾選確認(rèn)用于申報(bào)抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。

2019年3月1日起，擴(kuò)大取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍。將取消增值稅發(fā)票認(rèn)證的納稅人范圍擴(kuò)大至全部一般納稅人。2020年1月，增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)升級(jí)為增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)，納稅人取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證用于抵扣的，應(yīng)當(dāng)?shù)卿浽鲋刀惏l(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)發(fā)票為抵扣用途，并按照發(fā)票用途確認(rèn)結(jié)果申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

納稅人采用賬外經(jīng)營(yíng)手段，通常未取得增值稅扣稅憑證；或雖取得扣稅憑證，但未按規(guī)定辦理認(rèn)證或申報(bào)。對(duì)納稅人賬外經(jīng)營(yíng)取得的增值稅扣稅憑證，抵扣時(shí)間需視其在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)勾選、確認(rèn)抵扣用途的所屬月份，而并非按照增值稅扣稅憑證開(kāi)具所屬月份或追溯至交易所屬月份作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

二、未按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情形分析

納稅人采取賬外經(jīng)營(yíng)手段，其購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)增值稅扣稅憑證的取得通常存在兩種情形，一是雖取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，但未按規(guī)定入賬核算、申報(bào)抵扣；二是未取得發(fā)票或取得增值稅普通發(fā)票，即未按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證。

（一）已取得增值稅扣稅憑證，但未認(rèn)證抵扣  

納稅人賬外經(jīng)營(yíng)的購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅扣稅憑證，但未按規(guī)定認(rèn)證抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)如何處理？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕66號(hào)）規(guī)定，納稅人的偷稅手段如屬賬外經(jīng)營(yíng)，即購(gòu)銷活動(dòng)均不入賬，其不繳或少繳的應(yīng)納增值稅額即偷稅額為賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額抵扣賬外經(jīng)營(yíng)部分中已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。其中已銷貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為，已銷貨物進(jìn)項(xiàng)稅額=賬外經(jīng)營(yíng)部分購(gòu)貨的進(jìn)項(xiàng)稅額-賬外經(jīng)營(yíng)部分存貨的進(jìn)項(xiàng)稅額。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得的賬外經(jīng)營(yíng)部分防偽稅控增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕763號(hào)）規(guī)定，鑒于納稅人采用賬外經(jīng)營(yíng)手段進(jìn)行偷稅，其取得的賬外經(jīng)營(yíng)部分防偽稅控專用發(fā)票，未按規(guī)定的時(shí)限進(jìn)行認(rèn)證，或者未在認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額并申報(bào)抵扣，因此，不得抵扣其賬外經(jīng)營(yíng)部分的銷項(xiàng)稅額。

上述兩個(gè)文件出臺(tái)于不同時(shí)期，國(guó)稅發(fā)〔1998〕66號(hào)文件出臺(tái)時(shí)，尚無(wú)認(rèn)證抵扣時(shí)限要求，但進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣的計(jì)算方法，不符合增值稅購(gòu)進(jìn)扣稅法的基本原則，也未考慮進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣需取得合法有效扣稅憑證等形式要件；國(guó)稅函〔2005〕763號(hào)文件是在增值稅扣稅憑證需在規(guī)定時(shí)限內(nèi)辦理認(rèn)證、申報(bào)的背景下出臺(tái)，而45號(hào)公告取消了增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)、稽核比對(duì)、申報(bào)抵扣的期限，納稅人取得2017年1月1日及以后開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證，不會(huì)因超出認(rèn)證、申報(bào)時(shí)限而不得抵扣。

如隱匿收入所對(duì)應(yīng)的貨物已按規(guī)定取得2017年1月1日及以后開(kāi)具的扣稅憑證，納稅人可在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)查詢、勾選、確認(rèn)，并在確認(rèn)抵扣用途的所屬月份作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

【例1】甲公司成立于2018年6月，經(jīng)營(yíng)寵物食品、服裝、玩具及用品批發(fā)，當(dāng)年8月登記為增值稅一般納稅人，2022年8月被查出存在進(jìn)銷均未申報(bào)的賬外經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。賬外經(jīng)營(yíng)情況具體如下：甲公司2020年5月從供應(yīng)商A公司購(gòu)入寵物食品，當(dāng)月取得A公司開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅額為26萬(wàn)元，甲公司未就該份發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證抵扣。2020年6月，甲公司銷售該批寵物食品的90%（剩余10%部分至今未售出），取得收入259.9萬(wàn)元（含增值稅，下同），未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，也未申報(bào)增值稅銷售收入。2022年8月，甲公司對(duì)其隱匿銷售收入按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額的同時(shí)，是否允許其抵扣對(duì)應(yīng)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額？如果允許抵扣，應(yīng)在哪個(gè)稅款所屬期抵扣呢？

本例中，甲公司2020年6月取得的增值稅專用發(fā)票，可于2022年8月確認(rèn)發(fā)票用途，并按照發(fā)票用途確認(rèn)結(jié)果申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。需要注意兩個(gè)問(wèn)題，一是該筆進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)抵扣數(shù)額為增值稅專用發(fā)票注明的稅款26萬(wàn)元，而非賬外經(jīng)營(yíng)已銷貨物部分進(jìn)項(xiàng)稅額23.4萬(wàn)元（26×90%）；二是該筆進(jìn)項(xiàng)稅額的稅款所屬期為甲公司在增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)抵扣用途的2022年8月，而非發(fā)票的開(kāi)具時(shí)間（2020年6月）。

（二）未取得增值稅扣稅憑證  

為避免銷貨方按規(guī)定申報(bào)所開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的銷項(xiàng)稅額，而對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額未按規(guī)定認(rèn)證抵扣，從而引發(fā)相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，納稅人“體外循環(huán)”所購(gòu)進(jìn)貨物通常以進(jìn)貨憑證等單據(jù)替代本應(yīng)索取的增值稅專用發(fā)票，或僅從銷貨方取得增值稅普通發(fā)票。

【例2】承例1，甲公司還有一筆賬外經(jīng)營(yíng)：2021年10月從供應(yīng)商B公司購(gòu)入寵物服裝及玩具113萬(wàn)元，未取得供貨商開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票；2021年11月銷售該批寵物服裝及玩具，取得收入146.9萬(wàn)元，未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，也未申報(bào)增值稅銷售收入。

納稅人發(fā)生交易時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，現(xiàn)行增值稅政策并未禁止其重新向供貨方取得發(fā)票。即購(gòu)入時(shí)未取得增值稅扣稅憑證，也并非完全喪失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的權(quán)益。如取得供貨方補(bǔ)充開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，可在取得專用發(fā)票后按規(guī)定認(rèn)證抵扣。

如甲公司2022年8月從B公司取得增值稅專用發(fā)票，注明價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額13萬(wàn)元，并于當(dāng)月在增值稅綜合服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)抵扣用途，可作為2022年8月稅款所屬期的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但如果甲公司無(wú)法從銷貨方B公司取得增值稅專用發(fā)票等合法、有效的扣稅憑證，則該批貨物無(wú)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、未及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的后續(xù)處理

增值稅一般納稅人通常以1個(gè)月為納稅期限，根據(jù)增值稅的計(jì)算原理，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵稅額，在隱匿銷售收入的當(dāng)月，如當(dāng)期取得的增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證未按規(guī)定申報(bào)抵扣，則當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額計(jì)算時(shí)，不得扣除已取得扣稅憑證但未按規(guī)定申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

雖然賬外經(jīng)營(yíng)的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法追溯至隱匿銷售收入的稅款所屬期抵扣，不能參與隱匿銷售當(dāng)期的增值稅稅款計(jì)算，納稅人可能因此在隱匿收入當(dāng)期形成欠繳稅款。但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕112號(hào)）規(guī)定，對(duì)既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的納稅人，允許納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅。賬外經(jīng)營(yíng)的納稅人取得銷貨方補(bǔ)開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，按規(guī)定認(rèn)證抵扣后，依然可以參與增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算，若形成留抵稅額，納稅人可以選擇按規(guī)定申請(qǐng)留抵稅額抵減查補(bǔ)形成的欠稅。相比購(gòu)進(jìn)貨物當(dāng)月取得增值稅扣稅憑證并按規(guī)定于當(dāng)期認(rèn)證抵扣，被查出隱匿銷售收入后認(rèn)證申報(bào)或重新取得扣稅憑證作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，納稅人會(huì)因取得扣稅憑證滯后或未及時(shí)認(rèn)證抵扣等原因，形成少繳稅款，并承擔(dān)相應(yīng)的滯納金。

【例3】承例1、例2，2022年9月8日，甲公司在完成當(dāng)月增值稅申報(bào)后，形成期末留抵稅額56萬(wàn)元。當(dāng)日，甲公司申請(qǐng)以留抵稅額抵減上述兩筆查補(bǔ)形成的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)天為其填開(kāi)了《增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書(shū)》。為方便討論，假設(shè)上述月份甲公司無(wú)其他業(yè)務(wù)發(fā)生。2020年6月所屬期形成應(yīng)納增值稅29.9萬(wàn)元[259.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金11.74萬(wàn)元；2021年11月所屬期形成應(yīng)納增值稅16.9萬(wàn)元[146.9/（1+13%）×13%]，截至2022年9月8日產(chǎn)生滯納金2.26萬(wàn)元。

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函〔2004〕1197號(hào)）規(guī)定，抵減欠繳稅款時(shí)，應(yīng)按欠稅發(fā)生時(shí)間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。應(yīng)繳未繳滯納金金額加欠稅金額為欠繳總額。甲公司2022年9月8日以留抵稅額56萬(wàn)元抵減欠稅時(shí)，先抵減2020年6月的欠稅29.9萬(wàn)元和滯納金11.74萬(wàn)元。余下的14.36萬(wàn)元（56-29.9-11.74），用于抵減2021年11月的欠稅和滯納金。因2021年11月欠繳稅款及滯納金大于可用于抵減的留抵稅額，按配比方法計(jì)算，可抵減2021年11月欠稅12.67萬(wàn)元，滯納金1.69萬(wàn)元。留抵稅額抵減欠稅后，2021年11月所屬期尚余4.23萬(wàn)元欠稅，之后甲公司清繳該筆欠稅時(shí)，需從其稅款滯納之日起，即2021年12月16日起至繳納該筆稅款之日止，按日加收滯納金。

需要注意的是，自2020年3月1日起，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）規(guī)定，對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人應(yīng)繳納的欠稅及滯納金不再要求同時(shí)繳納，可以先行繳納欠稅，再依法繳納滯納金。甲公司可將兩筆欠稅先行清繳，使其不會(huì)再產(chǎn)生新的滯納金。即2022年9月8日以留抵稅額56萬(wàn)元抵減2020年6月的欠稅29.9萬(wàn)元和2021年11月的欠稅16.9萬(wàn)元，剩余的9.2萬(wàn)元（56-29.9-16.9）用于抵減欠稅已產(chǎn)生的滯納金。抵減后，兩筆查補(bǔ)稅款余下的滯納金4.8萬(wàn)元（11.74+2.26-9.2）可待以后期間繳納。

甲公司用留抵稅額抵減增值稅欠稅時(shí)，進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）560000（紅字）

　　營(yíng)業(yè)外支出——滯納金             　　　 92000（藍(lán)字）

　   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅       　　　　 468000（紅字）

甲公司在2022年10月納稅申報(bào)期填報(bào)增值稅申報(bào)表時(shí)，需在《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（二）（本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)）》的第21欄“上期留抵稅額抵減欠稅”填報(bào)56萬(wàn)元。

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