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企業(yè)在土地置換業(yè)務中的稅務處理指南
在城市化進程中，為實施城市規(guī)劃進行舊城區(qū)改建以及其他公共利益需要，政府部門可以收回土地使用權(quán)，并對使用權(quán)人給予適當補償，而土地置換是一種常見的補償方式——政府部門在收回土地使用權(quán)時，向使用權(quán)人交付特定價值的其他地塊的土地使用權(quán)。那么，企業(yè)在開展土地置換業(yè)務時，涉及的各個稅種分別該如何正確處理?
H公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，是增值稅一般納稅人。2018年，H公司通過“招拍掛”方式取得M地塊。該地塊在城市舊區(qū)范圍內(nèi)，屬于尚未經(jīng)過拆遷安置補償?shù)韧恋亻_發(fā)過程、不具備基本建設條件的土地，俗稱“毛地”，土地拍賣價格為2000萬元，后期實際發(fā)生土地開發(fā)成本5000萬元。2023年，因城市建設規(guī)劃，當?shù)刈匀毁Y源和規(guī)劃局與H公司簽訂了土地置換協(xié)議，將M地塊(評估價格1.2億元)置換為另一宗地塊N地塊(評估價格1.2億元)。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者，免征增值稅。土地屬于特殊商品，土地所有者為國家和集體，因此，土地使用者H公司將土地使用權(quán)歸還給國家，國家將土地使用權(quán)出讓給H公司，均無須繳納增值稅。提醒，企業(yè)歸還土地免征增值稅的，應當取得縣級以上(含)地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件，或者土地管理部門報經(jīng)縣級以上(含)地方人民政府同意后，由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件。
值得注意的是，對于企業(yè)收到的按相關標準支付的關于土地的補償費，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，無論是實物形式(置換回的土地也屬于實物形式)還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，H公司發(fā)生的與M地塊土地開發(fā)相關的任何購進貨物或服務，其進項稅額都不能用于抵扣。
對于重新置換的土地，H公司應當索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)——該土地出讓金可以作為后期銷售商品房時抵減銷售額的合法憑據(jù)。在實務中，很多企業(yè)因為換入、換出的土地為對價，并未向國土部門索取土地出讓金票據(jù)，未來可能會給企業(yè)造成損失。
根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細則規(guī)定，因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)，免征土地增值稅。
需要注意的是，因國家建設需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)?！敦斦?國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》(財稅〔2006〕21號)第四條明確，因“城市實施規(guī)劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民而由政府或政府有關主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進行搬遷的情況;因“國家建設的需要”而搬遷，是指因?qū)嵤﹪鴦赵骸⑹〖壢嗣裾?、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。
對于符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務機關提出免稅申請，經(jīng)稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。H公司符合土地增值稅免稅要求，可以向稅務機關申請免征土地增值稅。筆者提醒，重新置換土地在土地增值稅清算時，土地應當根據(jù)新受讓土地的公允價值(1.2億元)扣除。因此，從土地增值稅處理的角度看，H公司置換N地塊時，索取1.2億元的土地出讓金票據(jù)也是非常重要的。
《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2012年第40號)第十三條明確，企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本。在該換入土地投入使用后，按企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定年限攤銷。即政府土地置換不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為基礎確認計稅成本。因此，H公司以M地塊置換N地塊，應確認置換的N地塊計稅成本為：2000+5000=7000(萬元)。
“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一?！爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財產(chǎn)所有權(quán)的征稅范圍，包括經(jīng)政府管理機關登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》(財稅〔2006〕162號)第三條規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。因此，H公司換入的土地需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅，應稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的應納稅額=1.2×0.05%×10000=6(萬元)。政府收回國有土地使用權(quán)的行為，既不屬于土地的買賣交易，也不屬于出讓土地使用權(quán)，無須繳納印花稅。
根據(jù)契稅法第七條規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征契稅。前款規(guī)定的免征或者減征契稅的具體辦法，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府提出，報同級人民代表大會常務委員會決定，并報全國人民代表大會常務委員會和國務院備案。
因此，對于契稅的處理，企業(yè)可以參照當?shù)匾?guī)定處理。
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