CPA《會計》總結(jié)：特殊銷售商品業(yè)務(wù)的處理（12-3）

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特殊銷售商品業(yè)務(wù)的處理

　　[經(jīng)典例題]

　　正保公司系工業(yè)企業(yè)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%.銷售單價除標(biāo)明外，均為不含增值稅價格。正保公司2008年12月1日起發(fā)生以下業(yè)務(wù)（均為主營業(yè)務(wù)）：

　?。?）12月1日，向A公司銷售商品一批，價款為1 000 000元，該商品成本為800 000元，當(dāng)日收到貨款。同時與A公司簽訂協(xié)議，將該商品融資租回。

　?。?）12月6日，向B企業(yè)銷售一批商品，以托收承付結(jié)算方式進(jìn)行結(jié)算。該批商品的成本為400 000元，增值稅專用發(fā)票上注明售價600 000元。正保公司在銷售時已辦妥托收手續(xù)后，得知B企業(yè)資金周轉(zhuǎn)發(fā)生嚴(yán)重困難，很可能難以支付貨款。

　　（3）12月9日，銷售一批商品給C企業(yè)，增值稅發(fā)票上售價為800 000元，實際成本為500 000元，本公司已確認(rèn)收入，貨款尚未收到。貨到后C企業(yè)發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價格上給予10%的折讓，12月12日本公司同意并辦理了有關(guān)手續(xù)和開具紅字增值稅專用發(fā)票。

　　（4）12月11日，與D企業(yè)簽訂代銷協(xié)議：D企業(yè)委托本公司銷售其商品1 000件，協(xié)議規(guī)定：本公司應(yīng)按每件3 500元的價格對外銷售，D企業(yè)按售價的10%支付本公司手續(xù)費。本公司當(dāng)日收到商品。

　?。?）12月19日與A公司簽訂合同，將于2009年1月向A公司銷售R電子設(shè)備200臺，銷售價格為每臺30 000元，成本為每臺20 000元。12月28日，甲公司收到A公司預(yù)付的貨款7 020 000元并存入銀行。

　　（6）12月20日，銷售來自于D企業(yè)的受托代銷商品800件，并向買方開具增值稅發(fā)票。同時將代銷清單交與D企業(yè)，并向D企業(yè)支付商品代銷款（已扣手續(xù)費）（假定此項業(yè)務(wù)不考慮除增值稅以外的稅費）。

　?。?）2008年6月25日，正保公司與F企業(yè)簽訂協(xié)議，向F企業(yè)銷售商品一批，增值稅專用發(fā)票上注明售價為7 500 000元。協(xié)議規(guī)定，正保公司應(yīng)在6個月后將商品購回，回購價為9 300 000元。2008年12月25日購回，價款已支付。已知該商品的實際成本為6 000 000元。

　　（8）08年初分期收款方式銷售給甲公司一批產(chǎn)品，該批產(chǎn)品成本為8000000元，計提存貨跌價準(zhǔn)備1000000元，銷售合同約定的銷售價格為10000000元，價稅合計金額為11700000元，當(dāng)期收到增值稅1700000元，合同約定剩余款項在未來五年每年末收取，實際利率為10％（已知（P/A，10%，5）=3.7908）。12月31日收到甲公司支付的款項2000000元，資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)現(xiàn)甲公司發(fā)生財務(wù)困難，長期應(yīng)收款未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為6000000元。

　　假定不考慮除增值稅以外的其他稅費。

　　要求：根據(jù)上述業(yè)務(wù)編制相關(guān)會計分錄。

　　[例題答案]

　?。?）售后租回不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定要計算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　800 000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 170 000

　　　　　　遞延收益（或預(yù)收賬款） 　　　　　　  200 000

　?。?）借：發(fā)出商品 　　　　　　　　　　　 400 000

　　　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　400 000

　　　　借：應(yīng)收賬款——B企業(yè)　　　　　　　　102 000（600 000×17%）

　　　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　 102 000

　　（3）借：應(yīng)收賬款——C企業(yè) 　　　　　　　936 000

　　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　 800 000

　　　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136 000

　　　　借：主營業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　　　　500 000

　　　　　　貸：庫存商品 　　　　　　　　　 500 000

　　　　借：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　 80 000

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 　13 600

　　　　　　貸：應(yīng)收賬款——C企業(yè)      93 600

　?。?）借：受托代銷商品 　 　　　　　　　　　3 500 000

　　　　　　貸：代銷商品款 　 　　　　　　　　 　　3 500 000

　　（5）借：銀行存款   7 020 000

　　　　　　貸：預(yù)收賬款  7 020 000

　?。?）借：銀行存款　　　　3 276 000

　　　　　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè)　　　2 800 000（800×3 500）

　　　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　476 000

　　　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）　　476 000

　　　　　　貸：應(yīng)付賬款——D企業(yè)　　　476 000

　　收取手續(xù)費的代銷方式下，受托方銷售商品時給購買方開具了增值稅專用發(fā)票，即在受托方的賬務(wù)處理中有銷項稅額，但是受托方只是收取手續(xù)費，并未銷售產(chǎn)品，不能由受托方負(fù)擔(dān)這部分銷項稅額。委托方開具相同稅額的增值稅專用發(fā)票給受托方，受托方銷項稅額和進(jìn)項稅額正好相抵。

　　借：受托代銷商品款　　2 800 000

　　　　貸：受托代銷商品　　2 800 000

　　借：應(yīng)付賬款——D企業(yè) 3 276 000

　　　　貸：銀行存款 　　　　2 996 000

　　主營業(yè)務(wù)收入 　　280 000（2 800 000×10%）

　　代銷業(yè)務(wù)中收取的手續(xù)費屬于繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目，由于此業(yè)務(wù)已經(jīng)給出不考慮除增值稅以外的其他稅費，因此不用考慮應(yīng)交營業(yè)稅。

　　（7）售后回購不確認(rèn)收入，但按照稅法規(guī)定要計算繳納增值稅：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　8 775 000

　　　　貸：其他應(yīng)付款 　　　　　　　　　　　7 500 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1 275 000 （7 500 000×17％）

　　借：發(fā)出商品　　　6 000 000

　　　　貸：庫存商品　　　6 000 000

　　7-11月每月計提利息費用：

　　借：財務(wù)費用　　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　　300 000

　　2008年12月25日購回時：

　　借：財務(wù)費用　　300 000〔（9 300 000－7 500 000）÷6 〕

　　　　貸：其他應(yīng)付款　　300 000

　　借：庫存商品　　6 000 000

　　　　貸：發(fā)出商品　　6 000 000

　　借：其他應(yīng)付款　　　9 300 000

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）　　1 581 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　10 881 000

　　（8）長期應(yīng)收款的現(xiàn)值＝2000000×（P/A，10%，5）＝2000000×3.7908＝7581600（元）

　　借：長期應(yīng)收款　10000000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　7581600

　　未實現(xiàn)融資收益　2418400

　　借：銀行存款　1700000

　　　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　1700000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　7000000

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備　1000000

　　　　貸：庫存商品　8000000

　　年底應(yīng)該攤銷的未實現(xiàn)融資收益＝7581600×10％＝758200（元）

　　借：未實現(xiàn)融資收益　758200

　　　　貸：財務(wù)費用　758200

　　年末收到款項2000000元：

　　借：銀行存款　2000000

　　　　貸：長期應(yīng)收款　2000000

　　長期應(yīng)收款的攤余成本＝7581600＋758200－2000000＝6339800（元），未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為6000000元，應(yīng)該確認(rèn)減值損失＝339800（元）

　　借：資產(chǎn)減值損失　339800

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備　339800

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　本題涉及特殊商品銷售處理中的：售后租回、代銷商品、預(yù)收款銷售商品、售后回購等的處理，分期收款銷售商品的處理采用實際利率法進(jìn)行攤銷，其和持有至到期投資的處理是類似的。分期收款銷售中有兩種情況：具有融資性質(zhì)的銷售方式和不具有融資性質(zhì)的銷售方式，需要注意的是具有融資性質(zhì)的銷售方式雖然是包含了利息收入部分，但是一般情況下是無法區(qū)分的，因此稅法上仍然是按照合同規(guī)定的款項確認(rèn)收入的，也就是說是把相當(dāng)于利息收入的部分作為混合銷售一并征收增值稅了。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售：按照長期應(yīng)收款的現(xiàn)值一次性在銷售當(dāng)期確認(rèn)收入。稅法按照合同規(guī)定的收款額確認(rèn)收入，期中相當(dāng)于利息收入的部分按照混合銷售一并作為商品銷售收入核算。因為相當(dāng)于利息收入部分不能夠合理區(qū)分，所以不需要按照含稅收入進(jìn)行價稅分離的處理。

　　在會計上確認(rèn)銷售的同時，由于會計上和稅法上處理的差異，需要在當(dāng)期確認(rèn)遞延所得稅。也就是說會計上當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，但是稅法上需要分期確認(rèn)收入，那么形成了應(yīng)納稅暫時性差異，當(dāng)期需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，在合同規(guī)定的收款日稅法上確認(rèn)收入，轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。需要注意的是稅法是按照實際收款額度確認(rèn)收入的，會計上對于相當(dāng)于利息收入的部分是以“未實現(xiàn)融資收益”的攤銷部分確認(rèn)收入的，對于這部分收入也是屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

　　2、不具有融資性質(zhì)的分期收款確認(rèn)收入，會計上按照長期應(yīng)收款一次性在當(dāng)期確認(rèn)收入，稅法上按照合同規(guī)定的收款日分期確認(rèn)收入。那么會計上在確認(rèn)收入當(dāng)期形成了應(yīng)納稅暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。在銷售合同規(guī)定的收款日轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。這種情況是比較容易理解和處理的。

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