新準(zhǔn)則頒布以后，會計核算發(fā)生許多新的變化，無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則也不例外。如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中關(guān)于無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與“累計攤銷”賬戶的設(shè)立就有許多新的變化和突破。無形資產(chǎn)減值與攤銷是無形資產(chǎn)核算的重要組成部分，從資產(chǎn)負(fù)債表上看，“累計攤銷”與“減值準(zhǔn)備”都是“無形資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映無形資產(chǎn)賬面價值的減少。無論是計提減值準(zhǔn)備，還是提取攤銷，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損益、減少風(fēng)險損失、合理確定成本補償尺度”的“謹(jǐn)慎”原則。也正是因為無形資產(chǎn)減值與攤銷有著許多共同之處，所以導(dǎo)致實務(wù)中對兩者的關(guān)系認(rèn)識不清。為此，本文著重就兩者之間的區(qū)別和聯(lián)系作一探析。

    一、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計攤銷的區(qū)別

    （一）性質(zhì)目的不同

    無形資產(chǎn)攤銷是指將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額在其使用壽命內(nèi)進行系統(tǒng)合理地分配。累計攤銷是“資產(chǎn)價值損耗的計量”，它把無形資產(chǎn)的價值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟綗o形資產(chǎn)預(yù)計可使用的期限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。攤銷表示的無形資產(chǎn)價值的減損，主要是由于無形資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它可以從業(yè)務(wù)收入中得到補償。而無形資產(chǎn)減值是指無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種，意味著“未來經(jīng)濟利益”，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當(dāng)可收回金額低于賬面價值時，確認(rèn)無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。

    由此可見，計提攤銷是對無形資產(chǎn)價值的分?jǐn)?，并不表示無形資產(chǎn)價值的實際減少。盡管攤銷，特別是加速攤銷，在一定程度上起到反映諸如技術(shù)進步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非攤銷的主要作用，攤銷不能及時反映與調(diào)整可收回金額與賬面價值的偏差；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對無形資產(chǎn)計提攤銷的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關(guān)。因此，也有人認(rèn)為計提減值準(zhǔn)備是對歷史成本的修正，反映了無形資產(chǎn)當(dāng)前的價值，是一種資產(chǎn)計價的手段。

    （二）理論基礎(chǔ)不同

    計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)主要是使無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義。而當(dāng)無形資產(chǎn)的可收回金額減至賬面價值以下時，由此所形成的減值已不符合無形資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分減值從無形資產(chǎn)價值中剔除，并將減值列入當(dāng)期損益。無形資產(chǎn)攤銷的理論基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制會計假設(shè)。會計基本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行確認(rèn)、計量和報告。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)對收入與費用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以收入和費用的實際發(fā)生和影響作為計量的標(biāo)準(zhǔn)。無形資產(chǎn)能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價值將隨時間的推移而消失，因此，要將其無形資產(chǎn)價值按經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式分期計入費用，而這正是權(quán)責(zé)發(fā)生制具體要求的體現(xiàn)。

    （三）核算原則不同

    計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是以謹(jǐn)慎性原則為依據(jù)的。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行確認(rèn)、計量和報告時應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或費用。將無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，同時沖減其賬面價值，體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎”思想。無形資產(chǎn)攤銷是以配比原則為依據(jù)的。無形資產(chǎn)能在較長的時間里給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其價值將隨時間的推移而消失。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中規(guī)定，“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷”，“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”，這種將攤銷金額與其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益聯(lián)系起來的思想，正是配比原則的具體體現(xiàn)和運用。

    （四）核算范圍不同

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，并對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)則不應(yīng)攤銷。而計提減值準(zhǔn)備，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》中規(guī)定，對使用壽命確定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，存在減值跡象時，才對其進行減值測試；對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。進而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第五條中進一步明確，當(dāng)存在“資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌”等七種跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。當(dāng)可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    由此可見，計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍不包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，而計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍恰包括使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。所以，計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)范圍比計提攤銷的無形資產(chǎn)范圍要大得多。

    （五）計提時間不同

    無形資產(chǎn)攤銷的計提通常是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)的成本或當(dāng)期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統(tǒng)性和關(guān)聯(lián)性；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算通常是在資產(chǎn)負(fù)債表日（對使用壽命確定的無形資產(chǎn)減值）或年末（對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值）根據(jù)實際減值測試情況來進行，在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下，不必作賬務(wù)處理，因此不同會計期間的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)的聯(lián)系。

    （六）計提方法不同

    對無形資產(chǎn)攤銷的核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中規(guī)定，首先，判斷無形資產(chǎn)使用壽命。對使用壽命確定的無形資產(chǎn)進行攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不存在攤銷問題；其次，確定攤銷期間。使用壽命確定的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止的整個期間內(nèi)進行攤銷；再次，選擇攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)無形資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式來選擇攤銷方法，可以采用直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車流量法等；無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。同時，又規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核，無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，并按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定處理。

    而對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》中規(guī)定，首先，無形資產(chǎn)減值的測試。當(dāng)無形資產(chǎn)不能收回賬面價值時，減值損失就發(fā)生了，就應(yīng)當(dāng)對其存在減值的跡象進行判斷；其次，無形資產(chǎn)可收回金額的計量。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。再次，減值損失的確認(rèn)?？墒栈亟痤~的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

    可見，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算沒有象攤銷那樣有多種可選擇的方法，它主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。

    （七）計提基數(shù)不同

    無形資產(chǎn)攤銷是以無形資產(chǎn)成本（原值）減去預(yù)計殘值后金額作為攤銷基數(shù)，并在估計確定的使用壽命年限內(nèi)計提攤銷的。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：

    （1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。應(yīng)注意的是，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。但因無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷額時，對此前已計提的累計攤銷不作調(diào)整。由上可見，無形資產(chǎn)成本（原值）使用壽命、預(yù)計殘值等都是事先確定好的，屬于帶有一定主觀性的會計估算。而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關(guān)信息確定的，不可事先確定。可見，相對攤銷而言，無形資產(chǎn)減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準(zhǔn)備金額具有不確定性。

    （八）納稅影響不同

    《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的無形資產(chǎn)攤銷費可以在稅前扣除。2008年1月1日實施的《新企業(yè)所得稅法》第十二條也規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。而計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條明確規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金）以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金（主要指經(jīng)報稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)提取壞賬準(zhǔn)備金）之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對所得稅的沖擊。可見，企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，會影響攤銷數(shù)額的變化，從而會形成納稅的暫時性差異。

    （九）賬務(wù)處理不同

    無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”科目；而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

    盡管無形資產(chǎn)減值與攤銷有著上述種種區(qū)別，但它們不是孤立的，而是彼此聯(lián)系，相互影響的。

    二、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計攤銷的聯(lián)系

    （一）兩者的金額大小相互影響

    無形資產(chǎn)累計攤銷額的大小會影響無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提數(shù)額的高低，而無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，也實實在在地通過改變攤銷的核算基數(shù)而影響攤銷額的多少。另外，它們還反映了這樣一種關(guān)系：“無形資產(chǎn)成本（原值）”減去“累計攤銷”等于“凈值”：“凈值”再減去“減值準(zhǔn)備”等于“無形資產(chǎn)的賬面價值”。這最后得出的“賬面價值”，可以理解為此時此刻該項無形資產(chǎn)的可收回金額。所以從這個角度來看，“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”也是“累計攤銷”的修正與補充，它們共同反映著無形資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。

    （二）兩者的作用都使得無形資產(chǎn)賬面價值降低

    從資產(chǎn)負(fù)債表上看，“累計攤銷”與“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶都是“無形資產(chǎn)”賬戶的備抵項目，都表現(xiàn)為無形資產(chǎn)價值的減少。當(dāng)無形資產(chǎn)攤銷時，則是將應(yīng)攤銷金額記入“累計攤銷”賬戶的貸方；當(dāng)無形資產(chǎn)發(fā)生減值時，通過計提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”來減少其賬面價值，減記至可收回金額。以上關(guān)系的公式表示為：無形資產(chǎn)賬面價值＝無形資產(chǎn)原價（成本）－累計攤銷－無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    （三）兩者的結(jié)果都會影響企業(yè)當(dāng)期利潤的減少

    從利潤表上看，無形資產(chǎn)當(dāng)期計提的攤銷金額計入“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶；當(dāng)期發(fā)生的根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定的無形資產(chǎn)減值損失，按應(yīng)減記的金額計入“資產(chǎn)減值損失”賬戶。無論是“管理費用”、“其他業(yè)務(wù)成本”還是“資產(chǎn)減值損失”，它們都是損益類賬戶，其最終都要結(jié)轉(zhuǎn)計入“本年利潤”賬戶借方，從而使企業(yè)當(dāng)期利潤減少。

    （四）兩者的核算都需要借助會計職業(yè)判斷

    會計職業(yè)判斷貫穿于無形資產(chǎn)攤銷的始終。首先，判斷確定無形資產(chǎn)使用壽命。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對取得的無形資產(chǎn)，應(yīng)分析判斷其有無使用壽命，如使用壽命有限則要進一步判斷確定使用壽命年限。其次，判斷確定無形資產(chǎn)的攤銷金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額，同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但也有例外情況。再次，判斷選擇攤銷方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。

    同樣會計職業(yè)判斷在計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中也得到了廣泛的運用。首先，對無形資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象進行測試判斷；其次，在無形資產(chǎn)存在減值跡象的情況下，估計其可收回金額；最后，根據(jù)估計的可收回金額，確定無形資產(chǎn)減值損失。