我國(guó)有相當(dāng)大一部分企業(yè)尤其是中小企業(yè)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)總額達(dá)不到要求而不能貸款。怎樣提高財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)總額的價(jià)值、提高企業(yè)貸款成功率是企業(yè)一直關(guān)注的大事。公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)和在我國(guó)的廣泛應(yīng)用，無(wú)疑提高了企業(yè)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，但同時(shí)也為企業(yè)人為操作利潤(rùn)、虛增企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值留下了可鉆的空隙。

　　一、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)

　　投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和出租的建筑物。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)該單獨(dú)計(jì)量和出售。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但是有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。

　　根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)可以把暫時(shí)閑置的自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)。又因?yàn)樽杂梅康禺a(chǎn)是企業(yè)的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，按歷史成本計(jì)價(jià)，計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。當(dāng)把固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)就可以按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。又因?yàn)榻鼛啄晡飪r(jià)大幅上漲，轉(zhuǎn)換后的房地產(chǎn)價(jià)值可能遠(yuǎn)大于其賬面價(jià)值。這樣就可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值的增值。

　　[例1]某企業(yè)有一幢樓房因?yàn)闀簳r(shí)閑置，該房屋的原始價(jià)值為1000萬(wàn)元，按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，估計(jì)殘值為零，該房屋預(yù)計(jì)可使用100年，已經(jīng)使用20年。2008年11月30日開(kāi)始對(duì)外出租，租期為15個(gè)月，該建筑物在租賃日的公允價(jià)值為2000萬(wàn)元。

　　該建筑物在轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值為=1000-1000÷100×20=800（萬(wàn)元）。轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　 20000000

　　　　累計(jì)折舊　　　　　　 2000000

　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　 10000000

　　資本公積——其他資本公積12000000

　　由以上會(huì)計(jì)處理過(guò)程可以看出，這項(xiàng)轉(zhuǎn)換使企業(yè)凈資產(chǎn)增加了12000000元。

　　但是處理后企業(yè)可能會(huì)出現(xiàn)下列兩種情況：

　　第一，出租單位在租賃期間不改變投資性房地產(chǎn)的用途。因?yàn)樽馄跒?5個(gè)月時(shí)間相對(duì)來(lái)說(shuō)比較短，如果要自用還可以在15個(gè)月后將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房。在租賃期內(nèi)不轉(zhuǎn)換，除了使資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)增加了12000000：~；同時(shí)對(duì)外出租還可以賺取一筆可觀(guān)的租金收入，從而導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)也相應(yīng)增加。

　　第二，出租單位在租賃期內(nèi)要改變投資性房地產(chǎn)的用途。企業(yè)是否轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)為自用房地產(chǎn)要受如下因素制約：（1）因?yàn)樽赓U合同沒(méi)有到期可能要賠償承租單位違約金（用A表示）；（2）收回投資性房地產(chǎn)失去的租金（機(jī)會(huì)成本，用B表示）；（3）因?yàn)橘Y產(chǎn)增值企業(yè)貸款成功，當(dāng)期貸款的利息（用C表示）；（4）收回投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房當(dāng)期給企業(yè)帶來(lái)的收益（用D表示）；（5）貸款資金給企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益（用F表示）。則：當(dāng)F+D-（A+B+C）＞0時(shí)，進(jìn)行轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)有利；當(dāng)F+D-（A+B+C）＜0時(shí)，進(jìn)行轉(zhuǎn)換對(duì)企業(yè)不利。

　　接上例，如果改為自用房，年創(chuàng)造凈利潤(rùn)200萬(wàn)，貸款投資收益為100萬(wàn)，而貸款的年利息為80萬(wàn)，賠償金為50萬(wàn)，年租金損失額為60萬(wàn)（機(jī)會(huì)成本）。則：200+100-80-50-60=110（萬(wàn)元）。這種情況下企業(yè)很可能要收回出租房，改為自用房。

　　若改為自用房年創(chuàng)造凈利潤(rùn)為200萬(wàn)，年借款收益為50，年借款利息為10075，賠償金為8075，年租金收入損失8075。則：200+50-100-80-80=-10（萬(wàn)元）。這種情況下，企業(yè)就不可能改為自用房。

　　同理，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，也可實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值。

　　[例2]某企業(yè)有土地使用權(quán)原價(jià)值為1000萬(wàn)，其使用年限為50年，已經(jīng)使用10年，近期閑置，可以對(duì)外出租，租期為15月，對(duì)外出租日期為2007年10月20日，轉(zhuǎn)換日，此土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)。其會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　 15000000

　　　　累計(jì)攤銷(xiāo)　　　　　　　　　　    2000000

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)　　　 10000000

　　資本公積——其他資本公積 7000000

　　由分錄可以看出，這項(xiàng)會(huì)計(jì)處理使企業(yè)凈資產(chǎn)增加了7000000元。

　　二、無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)換

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，對(duì)于自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，在開(kāi)發(fā)階段，只要符合條件就可以資本化。但是，是否符合資本化條件，有嚴(yán)格的要求，要有充分論證，要經(jīng)相關(guān)審計(jì)并且很難達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)以此為由把開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部予以費(fèi)用化，以開(kāi)發(fā)失敗為由又把開(kāi)發(fā)中的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個(gè)人，然后再經(jīng)過(guò)一定的操作程序達(dá)到企業(yè)資產(chǎn)增值的目的。為了實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，企業(yè)一般在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)要經(jīng)過(guò)如下轉(zhuǎn)換程序：

　　（1）企業(yè)開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)處理。

　　[例3]某企業(yè)研發(fā)一無(wú)形資產(chǎn)在研發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用總計(jì)20萬(wàn)元。則可以進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

　　借：研發(fā)支出　　　　　　　 200000

　　　　貸：原材料（等）　　　　　 200000

　　確認(rèn)開(kāi)發(fā)失敗，研發(fā)支出費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：管理費(fèi)用　　　　　　　200000

　　　　貸：研發(fā)支出　　　　　　　200000

　?。?）將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給個(gè)人，開(kāi)發(fā)成功后以個(gè)人名義申請(qǐng)專(zhuān)利。

　?。?）申請(qǐng)成功后，個(gè)人再將無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)予企業(yè)。接受捐贈(zèng)時(shí)要經(jīng)過(guò)評(píng)估，通過(guò)評(píng)估增值實(shí)現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)增值。

　　沿用例3的資料，假設(shè)該研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)以后通過(guò)個(gè)人申報(bào)成功之后又捐贈(zèng)予該企業(yè)，經(jīng)評(píng)估該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值為50萬(wàn)。其他資料如例3，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)　　　　　　　　 500000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　　　　　 500000

　　經(jīng)過(guò)這樣的處理，該企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值增加300000元（500000-200000）。

　　三、持有至到期投資量分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)

　　根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)將尚未到期的某項(xiàng)持有至到期投資在本會(huì)計(jì)年度內(nèi)出售或重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對(duì)于該類(lèi)投資在出售或重分類(lèi)前的總額較大時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該類(lèi)投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：（1）出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響；（2）根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類(lèi)；（3）出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大且不屬于上述三種例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)該將該投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)人所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　根據(jù)規(guī)定，將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)在重分類(lèi)日按其公允價(jià)值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　[例4]某企業(yè)因?yàn)槌鍪鄢钟兄恋狡谕顿Y金額相對(duì)于出售前的總金額較大，剩余部分不再具備持有至到期投資而劃分為可供出售金融資產(chǎn)。持有至到期投資剩余部分的賬面價(jià)值為：（借方）成本207#；（貸方）利息調(diào)整為5萬(wàn)元；（借方）應(yīng)計(jì)利息1萬(wàn)。此時(shí)該持有至到期投資的公允價(jià)值為：25萬(wàn)元。則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本　　　　　　　200000

　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息　　　　　10000

　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　　　　40000

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整　　　　　　50000

　　　　貸：持有到期投資——成本　　　　　　　　　200000

　　　　　　持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息　　　　　　10000

　　　　　　資本公積——其他資本公積　　　　　　　90000

　　　　　　經(jīng)過(guò)以上處理，本企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了　　90000元。

　　對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)合規(guī)的會(huì)計(jì)核算，對(duì)銀行等金融機(jī)構(gòu)可能并不合理。金融機(jī)構(gòu)在放貸時(shí)不能完全依賴(lài)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，而要分析數(shù)據(jù)后面隱藏的真實(shí)故事。