跨國經(jīng)營的稅務籌劃

    近年來、我國企業(yè)的跨國經(jīng)營有了一定的發(fā)展，由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國稅制之間存在著較大差異，這為跨國經(jīng)營稅務籌劃提供了可能。

    一、跨國經(jīng)營稅務籌劃的可能性

    （一）各國之間稅收制度的差異

    1.納稅義務確定標準的差異。目前。世界各國在稅收管轄權(quán)方面根據(jù)各自的需要有不同的選擇。在行使的稅收管轄權(quán)中、各國對納稅義務的確定標準存在較大差異。

    除公民身份的認定均是以是否擁有某國國籍來判斷外，對收入來源地和居民的判定標準。各國稅法均有自己的規(guī)定，如我國判定法人居民身份以總機構(gòu)所在地為準，而美國卻是以注冊所在地為準。這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上為跨國經(jīng)營者選擇最有利于自己的納稅方式創(chuàng)造了條件。

    2.稅率的差異。許多歐洲國家稅率很高、稅負重，如瑞典、丹麥、比利時等國，其稅率一般高達50％以上；而有的地區(qū)如香港等地則很低。因此、稅率的差別可使跨國經(jīng)營者“避重就輕”。目前許多發(fā)達國家的企業(yè)爭相到一些發(fā)展中國家去投資經(jīng)營。其中重要的一個原因就是受發(fā)展中國家的低稅率和稅收優(yōu)惠的吸引。

    3.納稅基數(shù)上的差異。在計算應納稅收入時、各國對費用的確認和分配、資產(chǎn)的計價等的規(guī)定往往有很大差別。如在固定資產(chǎn)攤提、交際費列支方面都存在較大差異。

    此外，各國在稅收優(yōu)惠政策方面也有所不同。一般來說、發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護上；而發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠、稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。

    （二）避稅港的存在

    避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)，被眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預提稅和遺產(chǎn)稅、因而成為跨國納稅人進行稅務籌劃的理想場所。

    （三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬

    目前世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國目前已與63個國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定。隨著全球化進程的日益加快以及我國加入WTO，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定會越來越多。由于稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇、所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締約協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。

    （四）經(jīng)濟全球化提供了稅務籌劃的新環(huán)境

    經(jīng)濟全球化下，貿(mào)易自由化和金融市場自由化，為跨國經(jīng)營進行稅務籌劃提供了更大的可能。國際資本流動的加速和自由化，降低了資本成本、提高了稅收負擔在公司決策中的重要性，也因此加強了跨國經(jīng)營稅務籌劃的意識。

    二、跨國經(jīng)營稅務籌劃的幾種方法

    （一）選擇有利的投資地點和組織形式

    1.選擇有利的投資地點。在跨國經(jīng)營中、投資者除了要考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應等常規(guī)因素外，不同地區(qū)的稅制差別也是重要的考慮因素。要充分利用不同國家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收傾斜政策、選擇整體稅負水平較低的地區(qū)或稅區(qū)進行投資，如考慮被投資國對外資有無稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)在大部分發(fā)展中國家為外資提供了低稅或免稅優(yōu)惠，而發(fā)達國家則一般實行內(nèi)外資同等稅收優(yōu)惠政策。正因如此，我國企業(yè)對外投資自然以港澳地區(qū)、東南亞一帶居多，一些新興市場如中東、非洲、拉美也逐漸成為投資熱點。同時，還應考慮對外資企業(yè)的利潤匯回有無限制。因為一些發(fā)展中國家一方面以低所得稅甚至免稅來吸引投資，同時又對外資企業(yè)的利潤匯回母國實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外、還應考慮各國的預提稅稅率，由于多邊稅收協(xié)定可使締約國相互征收的預提稅大為降低、因此還必須注意東道國與我國之間是否簽訂了有關(guān)的稅收協(xié)定。

    2.選擇有利的組織形式。進行跨國經(jīng)營在確定了投資地點后，還需要選擇納稅優(yōu)惠的組織形式。首先，就分公司和子公司的選擇而言、子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現(xiàn)、因而可享受所在國提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇、而分公司由于是作為企業(yè)的分支機構(gòu)派往國外，從而不能享受稅收優(yōu)惠。另外，子公司的虧損不能匯總到母國企業(yè)賬上報減其應納稅所得額，而分公司與總公司由于是同一法人企業(yè)，經(jīng)營過程中發(fā)生的虧損便可以匯總到總公司賬上，減少應稅利潤。因此，跨國投資時，可根據(jù)所在國企業(yè)自身情況采取不同的組織形式達到減輕稅負的目的。其次，就股份有限公司和合伙企業(yè)的選擇而言，許多國家對公司和合伙企業(yè)實行不同的稅收政策。例如，公司的營業(yè)利潤在本環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者要交納個人所得稅，而合伙企業(yè)僅對合伙人分得利潤課征個人所得稅。因此，跨國經(jīng)營時也應考慮到這些因素。

    （二）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對象

    企業(yè)的經(jīng)營資本通常由自有資本和借入資本構(gòu)成，各國稅法一般規(guī)定股息支付不作為費用列支、只能在稅后利潤中分配，而利息支付則可從應稅所得中扣減，因此企業(yè)就需要選擇適當?shù)馁Y本結(jié)構(gòu)以獲得更多利益。另外，企業(yè)通過選擇融資租賃作為一項重要的籌資方式，可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可在稅前扣除。對于投資對象的選擇，跨國經(jīng)營者應著重了解投資國有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。

    （三）設(shè)立國際控股公司、金融公司、投資公司等公司機構(gòu)

    設(shè)立國際控股公司或國際金融公司及國際投資公司是當今跨國公司進行稅務籌劃的重要途徑之一?？鐕就ㄟ^締約國、低稅國或低稅地設(shè)立此類公司，可以獲得少繳預提稅方面的利益，同時還由于子公司稅后所得不匯回母國企業(yè)、母公司可獲得延期納稅的好處、此外還可以較容易地籌集資本，調(diào)整子公司的財務狀況、如用一國公司的利潤沖抵另一國公司的虧損。如我國首鋼集團通過在香港設(shè)立控股子公司就發(fā)揮了其卓越的籌資功能，同時也達到了減輕稅負的目的。其與中國化工進出口總公司還都在海外設(shè)立了自己的金融公司，降低了資金成本，從而減輕了稅負。

    （四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價

    轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價格，通常不同于一般市場價格。

    國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國公司集團利益的支配。不易受市場一般供求關(guān)系約束。而目前，在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部企業(yè)交易占有很大比例，因而可能通過利用其在世界范圍內(nèi)的高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，減輕公司的總體稅負，從而保證了整個公司系統(tǒng)獲得最大利潤。

    （五）避免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)

    常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。目前，它已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標準。對于跨國經(jīng)營而言，避免了常設(shè)機構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要，因而跨國經(jīng)營者可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔助性營業(yè)活動而并非設(shè)立一常設(shè)機構(gòu)，來達到在非居民國免于納稅的優(yōu)惠。又如對于建筑工地或安裝工程項目，由于不少國家間的稅收協(xié)定是分別按照持續(xù)時間12個月以上和6個月以上來判定其作為常設(shè)機構(gòu)，在這一情況下，跨國經(jīng)營者可通過精心安排施工力量，設(shè)法在這一期限前完工撤出、就可以達到避免成為常設(shè)機構(gòu)在該非居住國納稅的目的。

    （六）選擇適當?shù)臅嬚?br>
    企業(yè)在對存貨和固定資產(chǎn)折舊進行核算時，在稅法允許的前提下可對會計政策進行選擇，如存貨的計價方法有先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法；而對固定資產(chǎn)的折舊可采用直線法或加速折舊法計提。如果所在國實行比例稅率，企業(yè)對存貨的計價應在通貨膨脹時采用后進先出法，在通貨緊縮時采用先進先出法，通過降低期末存貨成本的方法使本期銷貨成本提高，從而減少應納稅所得額，起到節(jié)稅的目的；對于固定資產(chǎn)折舊應采用加速折舊法計提，這樣在最初的年份中提取的折舊較以后年份多，可使企業(yè)獲得遞延納稅的好處。如果所在國實行超額累進稅率，那么應對期末存貨采用加權(quán)平均或移動加權(quán)平均法計價，而折舊選擇直線法計提，這樣可使各年的成本費用較為均衡，避免利潤波動而適用更高的稅率。