跨國經(jīng)營的稅務(wù)籌劃

    近年來、我國企業(yè)的跨國經(jīng)營有了一定的發(fā)展，由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略等不盡相同，各國稅制之間存在著較大差異，這為跨國經(jīng)營稅務(wù)籌劃提供了可能。

    一、跨國經(jīng)營稅務(wù)籌劃的可能性

    （一）各國之間稅收制度的差異

    1.納稅義務(wù)確定標準的差異。目前。世界各國在稅收管轄權(quán)方面根據(jù)各自的需要有不同的選擇。在行使的稅收管轄權(quán)中、各國對納稅義務(wù)的確定標準存在較大差異。

    除公民身份的認定均是以是否擁有某國國籍來判斷外，對收入來源地和居民的判定標準。各國稅法均有自己的規(guī)定，如我國判定法人居民身份以總機構(gòu)所在地為準，而美國卻是以注冊所在地為準。這些不同的納稅規(guī)定，在客觀上為跨國經(jīng)營者選擇最有利于自己的納稅方式創(chuàng)造了條件。

    2.稅率的差異。許多歐洲國家稅率很高、稅負重，如瑞典、丹麥、比利時等國，其稅率一般高達50％以上；而有的地區(qū)如香港等地則很低。因此、稅率的差別可使跨國經(jīng)營者“避重就輕”。目前許多發(fā)達國家的企業(yè)爭相到一些發(fā)展中國家去投資經(jīng)營。其中重要的一個原因就是受發(fā)展中國家的低稅率和稅收優(yōu)惠的吸引。

    3.納稅基數(shù)上的差異。在計算應(yīng)納稅收入時、各國對費用的確認和分配、資產(chǎn)的計價等的規(guī)定往往有很大差別。如在固定資產(chǎn)攤提、交際費列支方面都存在較大差異。

    此外，各國在稅收優(yōu)惠政策方面也有所不同。一般來說、發(fā)達國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護上；而發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠、稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。

    （二）避稅港的存在

    避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)，被眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提稅和遺產(chǎn)稅、因而成為跨國納稅人進行稅務(wù)籌劃的理想場所。

    （三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬

    目前世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國目前已與63個國家簽訂避免雙重征稅協(xié)定。隨著全球化進程的日益加快以及我國加入WTO，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定會越來越多。由于稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇、所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締約協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。

    （四）經(jīng)濟全球化提供了稅務(wù)籌劃的新環(huán)境

    經(jīng)濟全球化下，貿(mào)易自由化和金融市場自由化，為跨國經(jīng)營進行稅務(wù)籌劃提供了更大的可能。國際資本流動的加速和自由化，降低了資本成本、提高了稅收負擔(dān)在公司決策中的重要性，也因此加強了跨國經(jīng)營稅務(wù)籌劃的意識。

    二、跨國經(jīng)營稅務(wù)籌劃的幾種方法

    （一）選擇有利的投資地點和組織形式

    1.選擇有利的投資地點。在跨國經(jīng)營中、投資者除了要考慮基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等常規(guī)因素外，不同地區(qū)的稅制差別也是重要的考慮因素。要充分利用不同國家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收傾斜政策、選擇整體稅負水平較低的地區(qū)或稅區(qū)進行投資，如考慮被投資國對外資有無稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)在大部分發(fā)展中國家為外資提供了低稅或免稅優(yōu)惠，而發(fā)達國家則一般實行內(nèi)外資同等稅收優(yōu)惠政策。正因如此，我國企業(yè)對外投資自然以港澳地區(qū)、東南亞一帶居多，一些新興市場如中東、非洲、拉美也逐漸成為投資熱點。同時，還應(yīng)考慮對外資企業(yè)的利潤匯回有無限制。因為一些發(fā)展中國家一方面以低所得稅甚至免稅來吸引投資，同時又對外資企業(yè)的利潤匯回母國實行限制，希望以此促使外商進行再投資。此外、還應(yīng)考慮各國的預(yù)提稅稅率，由于多邊稅收協(xié)定可使締約國相互征收的預(yù)提稅大為降低、因此還必須注意東道國與我國之間是否簽訂了有關(guān)的稅收協(xié)定。

    2.選擇有利的組織形式。進行跨國經(jīng)營在確定了投資地點后，還需要選擇納稅優(yōu)惠的組織形式。首先，就分公司和子公司的選擇而言、子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現(xiàn)、因而可享受所在國提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇、而分公司由于是作為企業(yè)的分支機構(gòu)派往國外，從而不能享受稅收優(yōu)惠。另外，子公司的虧損不能匯總到母國企業(yè)賬上報減其應(yīng)納稅所得額，而分公司與總公司由于是同一法人企業(yè)，經(jīng)營過程中發(fā)生的虧損便可以匯總到總公司賬上，減少應(yīng)稅利潤。因此，跨國投資時，可根據(jù)所在國企業(yè)自身情況采取不同的組織形式達到減輕稅負的目的。其次，就股份有限公司和合伙企業(yè)的選擇而言，許多國家對公司和合伙企業(yè)實行不同的稅收政策。例如，公司的營業(yè)利潤在本環(huán)節(jié)課征公司稅，稅后利潤作為股息分配給投資者，投資者要交納個人所得稅，而合伙企業(yè)僅對合伙人分得利潤課征個人所得稅。因此，跨國經(jīng)營時也應(yīng)考慮到這些因素。

    （二）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對象

    企業(yè)的經(jīng)營資本通常由自有資本和借入資本構(gòu)成，各國稅法一般規(guī)定股息支付不作為費用列支、只能在稅后利潤中分配，而利息支付則可從應(yīng)稅所得中扣減，因此企業(yè)就需要選擇適當(dāng)?shù)馁Y本結(jié)構(gòu)以獲得更多利益。另外，企業(yè)通過選擇融資租賃作為一項重要的籌資方式，可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可在稅前扣除。對于投資對象的選擇，跨國經(jīng)營者應(yīng)著重了解投資國有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。

    （三）設(shè)立國際控股公司、金融公司、投資公司等公司機構(gòu)

    設(shè)立國際控股公司或國際金融公司及國際投資公司是當(dāng)今跨國公司進行稅務(wù)籌劃的重要途徑之一?？鐕就ㄟ^締約國、低稅國或低稅地設(shè)立此類公司，可以獲得少繳預(yù)提稅方面的利益，同時還由于子公司稅后所得不匯回母國企業(yè)、母公司可獲得延期納稅的好處、此外還可以較容易地籌集資本，調(diào)整子公司的財務(wù)狀況、如用一國公司的利潤沖抵另一國公司的虧損。如我國首鋼集團通過在香港設(shè)立控股子公司就發(fā)揮了其卓越的籌資功能，同時也達到了減輕稅負的目的。其與中國化工進出口總公司還都在海外設(shè)立了自己的金融公司，降低了資金成本，從而減輕了稅負。

    （四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價

    轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價格，通常不同于一般市場價格。

    國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國公司集團利益的支配。不易受市場一般供求關(guān)系約束。而目前，在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部企業(yè)交易占有很大比例，因而可能通過利用其在世界范圍內(nèi)的高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，減輕公司的總體稅負，從而保證了整個公司系統(tǒng)獲得最大利潤。

    （五）避免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)

    常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所等。目前，它已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標準。對于跨國經(jīng)營而言，避免了常設(shè)機構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要，因而跨國經(jīng)營者可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔助性營業(yè)活動而并非設(shè)立一常設(shè)機構(gòu)，來達到在非居民國免于納稅的優(yōu)惠。又如對于建筑工地或安裝工程項目，由于不少國家間的稅收協(xié)定是分別按照持續(xù)時間12個月以上和6個月以上來判定其作為常設(shè)機構(gòu)，在這一情況下，跨國經(jīng)營者可通過精心安排施工力量，設(shè)法在這一期限前完工撤出、就可以達到避免成為常設(shè)機構(gòu)在該非居住國納稅的目的。

    （六）選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?br>
    企業(yè)在對存貨和固定資產(chǎn)折舊進行核算時，在稅法允許的前提下可對會計政策進行選擇，如存貨的計價方法有先進先出法、后進先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法；而對固定資產(chǎn)的折舊可采用直線法或加速折舊法計提。如果所在國實行比例稅率，企業(yè)對存貨的計價應(yīng)在通貨膨脹時采用后進先出法，在通貨緊縮時采用先進先出法，通過降低期末存貨成本的方法使本期銷貨成本提高，從而減少應(yīng)納稅所得額，起到節(jié)稅的目的；對于固定資產(chǎn)折舊應(yīng)采用加速折舊法計提，這樣在最初的年份中提取的折舊較以后年份多，可使企業(yè)獲得遞延納稅的好處。如果所在國實行超額累進稅率，那么應(yīng)對期末存貨采用加權(quán)平均或移動加權(quán)平均法計價，而折舊選擇直線法計提，這樣可使各年的成本費用較為均衡，避免利潤波動而適用更高的稅率。