解讀投資、聯(lián)營房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓征免土地增值稅問題
《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字[1995]048號)規(guī)定:“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時,暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應征收土地增值稅?!?企業(yè)在運用上述規(guī)定時,應該注意兩個問題,以免在稅收籌劃中計算錯誤。一是所投資、聯(lián)營企業(yè)將投資、聯(lián)營者投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓如何確定土地增值稅扣除項目的問題;二是房地產(chǎn)再次轉(zhuǎn)讓的,其應征土地增值稅的納稅主體問題。
一、分析投資、聯(lián)營作價本質(zhì) 確定合理扣除項目
對所投資、聯(lián)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者作價投資入股的房地產(chǎn)時,其作價入股金額是否可以作為土地增值稅扣除項目(本文簡稱為扣除項目)給予扣除產(chǎn)生兩種不同看法:第一種認為,應按投資環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)作價金額作為扣除項目給予扣除;第二種認為,應按舊房及建筑物的評估價格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;以及財政部規(guī)定的其他扣除項目等作為扣除項目。
從以房地產(chǎn)作價投資入股行為上看,該投資、聯(lián)營者將房地產(chǎn)作價投入到所投資、聯(lián)營企業(yè),擁有該企業(yè)的股權(quán)或者股份(本文簡稱為股權(quán)),并與所投資、聯(lián)營企業(yè)共同利潤分配,共同承擔投資風險的行為。在投資過程中,雖然使投資、聯(lián)營者的房地產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更,但并沒有出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此,投資入股的房地產(chǎn)作價,只是作為用以衡量確認投資、聯(lián)營者占有所投資、聯(lián)營企業(yè)股權(quán)份額大小標尺而已;其投資入股時的房地產(chǎn)作價金額,并不是所投資、聯(lián)營企業(yè)取得該房地產(chǎn)支付的成本、費用。鑒于《土地增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定,土地增值稅的扣除項目,都是以取得房地產(chǎn)支付的成本、費用等價款和法定的扣除項目作為計征土地增值稅的扣除項目。
根據(jù)稅收法定主義原則可以確認,所投資、聯(lián)營企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者定價投入的房地產(chǎn)的扣除項目應為:舊房及建筑物的評估價格;與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;財政部規(guī)定的其他扣除項目等。假如所投資、聯(lián)營企業(yè)將投資、聯(lián)營者作價投資的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓,以投資環(huán)節(jié)的作價作為扣除項目,那么將違反《土地增值稅暫行條例》第六條的有關(guān)規(guī)定。其在實踐中將產(chǎn)生不繳或少繳稅款。
由此可見,所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓,應按舊房及建筑物的評估價格和與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;以及財政部規(guī)定的其他扣除項目等作為扣除項目才能符合稅收法定主義原則。
案例說明:根據(jù)第一種意見,再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)應納土地增值稅為“0”。即納稅人A將購得的門市房120萬元,作價310萬元投資自己的公司B,依據(jù)財稅字[1995]048號文件第一條規(guī)定,可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅,即對A免征土地增值稅。第二步,B將門市房轉(zhuǎn)讓給C,其應繳土地增值稅,應當只就B轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值額繳納土地增值稅即可,因B轉(zhuǎn)讓門市房未發(fā)生增值(投資作價310萬元,轉(zhuǎn)讓價也是310萬元),因此B應繳土地增值稅為0.因此,得出A將門市房轉(zhuǎn)讓給C土地增值稅為“0”的結(jié)果。
如果根據(jù)第二種意見,其再次轉(zhuǎn)讓所投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)應納土地增值稅為57.5萬元。即依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第(三)、(四)項規(guī)定作為扣除項目計算扣除。不能以投資作價310萬元作為扣除項目,而以該門市房的評估價及其轉(zhuǎn)讓該門市房的有關(guān)稅金作為扣除項目。設(shè)該門市房評估價和稅收為150萬元,增值額為160萬元,那么B轉(zhuǎn)讓股權(quán)應繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬元。
二、看轉(zhuǎn)讓內(nèi)容與權(quán)限 確定土地增值稅納稅主體
財稅字[1995]048號文件規(guī)定:“……投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應征收土地增值稅?!逼浼{稅人是投資、聯(lián)營者,還是所投資、聯(lián)營企業(yè)呢?有的認為是前者,有的認為是后者,但筆者認為是后者。從“投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的”的內(nèi)容與權(quán)限上看,此時此刻對投資、聯(lián)營者來說,其權(quán)利只有轉(zhuǎn)讓所持有的股權(quán)而已,并沒有權(quán)利轉(zhuǎn)讓作價投入的房地產(chǎn);同時,此時此刻對所投資、聯(lián)營企業(yè)來說,只有轉(zhuǎn)讓投資、聯(lián)營者投入的房地產(chǎn)的權(quán)利,沒有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的權(quán)利。因此,文件規(guī)定的“投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應征收土地增值稅。”其轉(zhuǎn)讓主體只能是所投資、聯(lián)營企業(yè),其納稅主體也是所投資、聯(lián)營企業(yè)。此外,從土地增值稅的征稅對象上看,只有房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象,股權(quán)的轉(zhuǎn)讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象,其原因是稅法沒有規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為應當繳納土地增值稅??傊挥兴顿Y、聯(lián)營企業(yè),才能成為增值稅納稅主體。
但有的當事人認為,投資、聯(lián)營者將以房地產(chǎn)作價投資、聯(lián)營入股,之后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)行為作為土地增值稅征稅對象,而且將轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)計征土地增值稅依據(jù),因此,其投資、聯(lián)營者便成為土地增值稅的納稅主體,便得出的結(jié)論為:“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的,投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中,暫免征收土地增值稅。但是,當企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候,則需要繳納土地增值稅?!?②這種結(jié)論顯然是錯誤的,并將產(chǎn)生多繳稅款問題。
案例說明,第一步,A將購得的門市房作價310萬元進行投資,與他人C合資成立新公司為D,那么依據(jù)財稅字[1995]048號文件第一條規(guī)定,可免征投資環(huán)節(jié)土地增值稅,即對A投資行為,免征土地增值稅。第二步,A將310萬元的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C,設(shè)該門市房評估價和稅收為150萬元,增值額為 160萬元,那么A轉(zhuǎn)讓股權(quán)應繳土地增值稅為160×50%-150×15%=57.5萬元。顯然在這一案例中A轉(zhuǎn)讓的是股權(quán),不是房地產(chǎn),可見:A的轉(zhuǎn)讓行為不屬土地增值稅征稅對象,因此,其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為免征收土地增值稅,對其計算繳納土地增值稅是錯誤的。
綜上所述,對于以房地產(chǎn)作價進行投資、聯(lián)營的,所投資、聯(lián)營企業(yè)取得房地產(chǎn)時,并沒有實際支付取得房地產(chǎn)的價款,因此,其投資入股的作價不能作為土地增值稅的扣除項目,而是應依據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條第(三)、(四)項規(guī)定作為扣除項目計算扣除。同時該文件規(guī)定“對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的,應征收土地增值稅?!逼鋺U土地增值稅征稅對象是指所投資、聯(lián)營企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時,應繳土地增值稅,并不是投資、聯(lián)營者轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為。