對于房地產(chǎn)納稅人來講，土地增值稅清算比其他稅種的計算都要繁雜得多，而其中實物還建的土地增值稅處理又是土地增值稅清算中的一大難題。實物還建，是指房地產(chǎn)開發(fā)公司通過以房還房的方式進行的拆遷補償。由于在實物還建方式下交易的雙方不進行現(xiàn)金結(jié)算，房地產(chǎn)納稅人對實物還建的土地增值稅處理容易產(chǎn)生誤解，最終少繳或不繳稅款而面臨被處罰的風(fēng)險，更有甚者多繳了土地增值稅卻渾然不知。筆者結(jié)合長期稅務(wù)工作實踐，總結(jié)了實物還建的土地增值稅處理中的一些不當之處，希望能夠幫助房地產(chǎn)納稅人正確進行土地增值稅清算。
1.實物補償未按規(guī)定扣除。土地增值稅政策規(guī)定：對房地產(chǎn)納稅人發(fā)生的由土地征用及拆遷補償費組成的土地開發(fā)成本，應(yīng)當在計算土地增值稅時扣除。但實踐中，有的房地產(chǎn)納稅人因未發(fā)生現(xiàn)金交割而誤解為這部分成本不能扣除。由于未將實物補償作為開發(fā)成本扣除，相應(yīng)也未將該成本作為房地產(chǎn)開發(fā)費用定率扣除以及加計扣除的基數(shù)，從而少扣了應(yīng)扣除的房地產(chǎn)開發(fā)成本費用。
如某市一房地產(chǎn)開發(fā)公司與被拆遷戶約定：還建比例為1：1，還建的住房面積為1 200平方米，其中鋪面房400平方米，還建的房產(chǎn)相當于600萬元貨幣補償。該公司在增值稅清算時并未將實物補償部分從增值額中扣除，從而少扣了房地產(chǎn)開發(fā)費用60萬元（600×10%）以及20%的加計扣除120萬元。僅此一項，該公司就多計算土地增值額780萬元（600 60 120），即便按土地增值稅最低適用稅率30%計算，該公司也相應(yīng)就多繳土地增值稅234萬元（780×30%）。
2.實物補償未按項目正確分攤�！�國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”土地增值稅是以開發(fā)項目為清算單位的，不同清算單位發(fā)生的成本費用不得相互抵減，因此，對于屬于多個清算單位發(fā)生的共同成本費用，要在各清算單位之間按一定標準進行合理分配或分攤。分攤方法通常有如下三種：按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占可轉(zhuǎn)讓土地總面積的比例計算分攤；按照轉(zhuǎn)讓的建筑面積占總建筑面積的比例來計算分攤；按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。
另外，土地增值稅政策規(guī)定，符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機關(guān)可要求納稅人進行土地增值稅清算：
�、僖芽⒐を炇盏姆康禺a(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；
�、谌〉娩N售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；
�、奂{稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；
④省稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的其他情況。
因此，拆遷補償成本還應(yīng)當在已銷售的商品房與未銷售的商品房之間進行分攤或分配。在清算時，本次允許扣除項目金額可以采用已售面積百分比法或單位成本法計算�？墒勖娣e百分比法：
本次允許扣除項目金額=允許扣除項目總金額×（已售建筑面積÷可售總建筑面積）
單位成本法：
本次允許扣除項目金額=已售建筑面積×（允許扣除項目總金額÷可售總建筑面積）
實踐中，不合理分攤實物還建成本的現(xiàn)象比較普遍。
如某市A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2006年一次性征地100 000平方米，計劃在該宗土地上分五期開發(fā)商品房20棟，所開發(fā)商品房總建筑面積為5 000 000平方米。其中一期開發(fā)工程占地面積為10 000平方米，開發(fā)的商品房總建筑面積為200 000平方米，已銷售190 000平方米，其中30套商品房用于補償被拆遷戶，市場價值600萬元。該公司在土地增值稅清算時，將以實物方式支付的拆遷補償費全部在第一期開發(fā)項目中扣除，這顯然是不符合土地增值稅規(guī)定的。正確的做法應(yīng)當是：首先，確定應(yīng)分攤的清算單位，因該宗土地分五期開發(fā)，所以，應(yīng)當是五個清算單位。其次，確定總建筑面積。五期開發(fā)項目的總建筑面積為5 000 000平方米。最后，確定一期開發(fā)項目應(yīng)分攤的實物還建成本為：600/5000000×200000=24（萬元）。由此可見，該房地產(chǎn)開發(fā)公司多扣除了576萬元（600-24）。
3.實物補償?shù)膬r值確認不正確。有的稅務(wù)機關(guān)認為，房地產(chǎn)開發(fā)公司付出的代價是建筑成本，所以，實物還建的補償價值應(yīng)以房地產(chǎn)開發(fā)公司所置換的商品房的建筑造價來確認。筆者認為，房地產(chǎn)開發(fā)公司以房產(chǎn)換取被拆遷方的房產(chǎn)或土地，所換取的房產(chǎn)與被拆遷方的房產(chǎn)或土地屬于對價關(guān)系，因此所換取的新房的市場價值才是房地產(chǎn)開發(fā)商為獲取被拆遷房的房產(chǎn)或土地而付出的代價。新房的市場價值顯然不是房屋的建筑造價。
但實物還建房產(chǎn)的公允價值有時難以取得，筆者認為可參照以下辦法確定：
一是房地產(chǎn)開發(fā)公司與被拆遷戶在拆遷協(xié)議中明確約定了補償標準的，按約定的補償標準確定；
二是參照以貨幣形式補償標準執(zhí)行；
三是按實物還建房的銷售價格作為扣除的依據(jù)。
4.實物補償?shù)姆慨a(chǎn)未“視同銷售”。由于沒有取得現(xiàn)金收入，所以一部分房地產(chǎn)納稅人在土地增值稅清算申報時，沒有把實物還建的房產(chǎn)確認為土地增值稅的應(yīng)稅收入；有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對還建房不計應(yīng)稅營業(yè)額，直接抵減拆遷補償費。而土地增值稅政策明確規(guī)定：“納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。”因此，實物還建的房產(chǎn)應(yīng)“視同銷售”，應(yīng)確認為銷售不動產(chǎn)收入。
在對實物還建房產(chǎn)收入的確定上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準則〉的通知》（國稅發(fā)[2007]132號）第二十三條規(guī)定：“ 納稅人將開發(fā)的房地產(chǎn)用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其視同銷售收入按下列方法和順序?qū)徍舜_認：
�。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)當月銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格核定。
�。ǘ┌幢酒髽I(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確認。
�。ㄈ﹨⒄债�?shù)禺斈�、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確認。”
