在當今世界經(jīng)濟全球化的大背景下，為適應市場經(jīng)濟的要求，俄羅斯根據(jù)國際會計準則，結(jié)合本國實際情況，對會計制度進行了根本性的改革。根據(jù)1998年3月6日俄羅斯聯(lián)邦政府通過的283號決議，俄羅斯財政部于2000年至今又頒發(fā)了一系列會計方面的法規(guī)，其中包括：2000年12月31日《關(guān)于組織財務經(jīng)營活動會計核算科目表確定條例的頒發(fā)和使用辦法》，以及2000年10月16日第14號《無形資產(chǎn)核算》等一系列會計準則�？傮w上看，俄羅斯會計制度改革從一定程度上反映了社會進步和經(jīng)濟制度改革的變化。盡管俄羅斯的經(jīng)濟體制改革不盡如人意，但是俄羅斯畢竟曾是世界兩大超級大國之一，它擁有雄厚的經(jīng)濟基礎，其經(jīng)濟實力直接影響著前蘇聯(lián)加盟國家及周邊國家的經(jīng)濟增長。一旦條件成熟，俄羅斯的經(jīng)濟將成為新世紀的又一經(jīng)濟焦點。為此，我們有必要重新了解和加深認識新時期俄羅斯會計制度的改革和發(fā)展。

　　一、無形資產(chǎn)的內(nèi)容

　　無形資產(chǎn)是相對于有形資產(chǎn)而言的。1984年3月12日頒布的《中華人民共和國專利法》是我國首次以法律的形式明確承認，無形資產(chǎn)是財產(chǎn)，其擁有者可以享有財產(chǎn)權(quán)。這一規(guī)定結(jié)束了我國長期以來智力勞動成果被無償占有的時代，為無形資產(chǎn)實現(xiàn)自身的價值奠定了法律基礎。

　　按照我國財政部頒布的《企業(yè)財務通則》、《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)所下的定義，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和商譽等。

　　根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例》，“無形資產(chǎn)被認為是企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，具有價值并能給企業(yè)帶來收入（或者能夠為帶來收入創(chuàng)造條件），能較長期使用而不具有實物形態(tài)”；而俄羅斯新的會計準則：無形資產(chǎn)核算一節(jié)中，并沒有給出“無形資產(chǎn)”的概念，而是直接羅列了認定無形資產(chǎn)的條件：無實物形態(tài)，但可以辨認，為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務或行政管理而較長期地使用。也就是說，有效使用期限超過12個月或者一個業(yè)務周期，如果該業(yè)務周期超過12個月，組織沒有轉(zhuǎn)賣該項財產(chǎn)的意向，有能力在未來給組織帶來收益，具有證明該項資產(chǎn)存在和企業(yè)擁有該項知識產(chǎn)權(quán)的主要權(quán)利的文件（專利、許可、其他保護文件和專利商標轉(zhuǎn)讓合同等等）。

　　俄羅斯使用的無形資產(chǎn)概念與我國的會計準則給無形資產(chǎn)所下的定義存在一定的差異。首先，由于我國和俄羅斯的政治體制有質(zhì)的不同，導致核算內(nèi)容有所不同，如就土地所有權(quán)而言，早在1994年《俄羅斯聯(lián)邦會計與報表條例》第48款規(guī)定，“在經(jīng)營活動中較長時間使用的并給企業(yè)帶來收入的以下權(quán)利屬于無形資產(chǎn)：著作權(quán)和其他科學著作、文學、藝術(shù)和合作權(quán)的合同，計算機軟件，數(shù)據(jù)庫；發(fā)明專利，工業(yè)設計，育種成果，商標，商號許可證權(quán)或者其他許可合同；以及土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)；開辦費�！倍�俄羅斯財政部新頒布的《無形資產(chǎn)核算》卻沒有提及土地使用權(quán)。原因是1991年4月俄羅斯就頒布了新的《俄羅斯聯(lián)邦土地法典》，對土地所有制關(guān)系進行了重大改革，取消單一的土地國有制，確立國家、公民、集體和集體股份所有制形式并存和共同發(fā)展的所有制結(jié)構(gòu)。此后，逐漸在經(jīng)濟上實現(xiàn)了土地私有權(quán)，也就是說，已經(jīng)可以依照現(xiàn)行法律將土地“歸為私有”。而在我國，土地是國家的，不能將其“私有化”，因此企業(yè)只能擁有土地的使用權(quán)，并將其列為“無形資產(chǎn)”。

　　俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》一節(jié)，還將“開辦費”列入了無形資產(chǎn)的范疇，我國則將“開辦費”列入了“遞延資產(chǎn)”科目核算。值得注意的是：俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》第4款最后一項單獨闡述了“勞動者的知識和業(yè)務能力以及職業(yè)技能和勞動專長”不能作為無形資產(chǎn)進行核算，理由是：勞動者的技能和知識不能與自身的載體相分離，因而不能獨立使用“。這項條款單獨列出足以表明，當前一些學者認為，無形資產(chǎn)會計涵蓋人力資源會計的觀點值得商榷。

　　另外，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》沒有明確規(guī)定，研究與開發(fā)費用作為無形資產(chǎn)重要組成部分的定義和計量方法。第38號準則將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，并相應規(guī)定將研究費用在發(fā)生時記入當期損益，而開發(fā)費用是否應于發(fā)生時記入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合則確認為無形資產(chǎn)。我國的會計準則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)費用應采用費用化的會計政策；隨著此項費用在未來生產(chǎn)成本中的份額越來越大的趨勢，應當盡快以準則的形式加以規(guī)范。

　　除上述內(nèi)容外，我國和俄羅斯在確定無形資產(chǎn)內(nèi)容方面，如專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)以及商譽等方面基本上是相同的。從對無形資產(chǎn)的核算對象上看，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定較細，而我國的會計準則《無形資產(chǎn)》則規(guī)定得較為全面，但比較籠統(tǒng)。

　　二、無形資產(chǎn)計價

　　根據(jù)我國《企業(yè)會計準則無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)取得的渠道有五種：購入、非貨幣交易、投資者投入、接收捐贈和自行開發(fā)。其中，購入的無形資產(chǎn)，應按實際成本計價；非貨幣交易獲得的無形資產(chǎn)按交易客體的市場價格或同類產(chǎn)品價格計價；投資者投入的無形資產(chǎn)按投資各方確認的價值計價；接受捐贈的無形資產(chǎn)或按有關(guān)憑據(jù)或按同類資產(chǎn)的市場價格計價；而自行開發(fā)的無形資產(chǎn)則按依法取得時的注冊費、律師費等費用確定。其中，特別強調(diào)，企業(yè)在創(chuàng)建時接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應以該無形資產(chǎn)投資方的賬面價值作為入賬價值。此外，無形資產(chǎn)準則規(guī)定，通過債務重組取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按有關(guān)債務重組的會計處理規(guī)定確定。

　　相對而言，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》對無形資產(chǎn)計價的規(guī)定則具體得多。根據(jù)俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》，購入的無形資產(chǎn)按取得時實際發(fā)生的費用減去增值稅和應退還稅額來計價。其中，“實際發(fā)生的費用”主要包括：支付給（無形資產(chǎn)）擁有者的款項；為取得無形資產(chǎn)而支付的信息咨詢費；為取得無形資產(chǎn)而支付的注冊費、關(guān)稅、許可證費等其他費用；為取得無形資產(chǎn)而繳納的不可退還的稅費；中介費用以及其他直接費用等等。除此之外，如果無形資產(chǎn)是根據(jù)合同規(guī)定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么實際發(fā)生的費用應全部計入應付賬款中。在從無形資產(chǎn)的取得到投入使用過程中，還有可能發(fā)生補充費用，如相關(guān)人員工資和社會保險費，以及材料及其他費用等。這些費用應當記入無形資產(chǎn)原始成本之中。

　　另外，俄羅斯對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的計價采用與我國完全不同的方式。按俄羅斯的規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)其原始價值為在創(chuàng)造和制作過程中發(fā)生的實際費用減去增值稅及可退稅額。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)主要有以下三種情況：（1）按照企業(yè)主（雇主）的工作執(zhí)行程序或具體任務而得到的知識活動成果所有權(quán)歸企業(yè)主（雇主）所有；（2）作者在與不是企業(yè)主（雇主）的客戶（訂貨單位）簽訂合同時獲得的知識活動成果所有權(quán)屬于客戶（訂貨單位）；（3）以企業(yè)名稱命名的商標或者是商品原產(chǎn)地證書，不能包括在自行開發(fā)無形資產(chǎn)實際發(fā)生費用內(nèi)的費用主要是指“生產(chǎn)成本”及其他類似費用，但是直接和取得該無形資產(chǎn)有關(guān)的費用除外。無形資產(chǎn)入賬后，其成本不再更改，除非俄羅斯聯(lián)邦法律有其他規(guī)定。其他幾種渠道取得的無形資產(chǎn)的計價方法在中俄兩國的會計準則中比較相似。

　　從以上的分析可以看出，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》中的條款規(guī)定比較細致，而且就某些方面而言，更接近國際會計準則，比如在自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價方面，我國的會計準則，相對而言不符合會計配比原則。雖然自行開發(fā)的無形資產(chǎn)計價比較難以確定，但是在一些費用可以明確作為無形資產(chǎn)取得成本時，應該予以資本化。而從另外的角度來看，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》也有與國際會計準則第38號《無形資產(chǎn)》相違背的地方，比如說“開辦費”的歸屬范疇。雖然開辦費是企業(yè)為了在未來取得經(jīng)濟效益而發(fā)生的費用，但沒有取得或產(chǎn)生可予確認的無形資產(chǎn)。所以筆者認為，我國的企業(yè)會計準則《無形資產(chǎn)》沒有將開辦費歸入“無形資產(chǎn)”，而是歸入“遞延資產(chǎn)”的做法更為合理。

　　三、無形資產(chǎn)折舊和攤銷

　　中俄兩國在對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理上截然不同。首先，在攤銷期限上，我國會計準則要求企業(yè)以無形資產(chǎn)的預計使用年限、有效年限、收益年限三個期限的較短者攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定年限，則攤銷期不得超過10年。

　　俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》對無形資產(chǎn)有效使用年限的規(guī)定主要取決于：1）根據(jù)俄羅斯聯(lián)邦法律規(guī)定的專利、許可和其他知識產(chǎn)權(quán)使用年限；2）無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的預期使用年限。無形資產(chǎn)有效使用期限不能超過組織的經(jīng)營期限，而且無形資產(chǎn)攤銷年限一經(jīng)確定不能隨意變更。而對于那些不能確定使用年限的無形資產(chǎn)，攤銷年限為20年。這種規(guī)定與國際會計準則總體上限定通常不超過20年的做法類似。

　　其次，在攤銷方法上，我國1993年頒布的《企業(yè)會計準則》第31條規(guī)定：各種無形資產(chǎn)應在收益期內(nèi)分期平均攤銷。俄羅斯會計準則規(guī)定了三種折舊方法：直線法、雙倍余額遞減法、生產(chǎn)總量法。這和國際會計準則關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷方法應反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)的經(jīng)濟利益的規(guī)定相吻合。在企業(yè)的實踐工作中，如果無形資產(chǎn)的攤銷能根據(jù)所服務或應用的不同產(chǎn)品對象來確定其攤銷方法，而不是拘泥于固定的一種攤銷方法，將會更加科學合理。

　　最后，關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷在中俄會計準則中的區(qū)別，還表現(xiàn)在對無形資產(chǎn)攤銷的會計科目設置上。我國無形資產(chǎn)準則規(guī)定，無形資產(chǎn)的成本應從取得當月起在預計使用期限內(nèi)分期攤銷。而俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》則規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本自取得該項無形資產(chǎn)當月的下一個月在預計使用期限內(nèi)分期攤銷，而無形資產(chǎn)的成本攤銷于該無形資產(chǎn)處置或報廢當月的下一個月截止。對于無形資產(chǎn)成本攤銷，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定可以選擇兩種攤銷方法，即可以直接沖減成本或者通過單獨科目核算累計折舊額，相應的科目為04“無形資產(chǎn)”和05“無形資產(chǎn)折舊”。在實務中，無形資產(chǎn)的成本的攤銷國際上比較通用的方法是設置“無形資產(chǎn)折舊”調(diào)整科目。由于無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中的比例越來越大，因此應將其折舊額列在分析性科目中。這樣，可以使報表使用者比較清楚地了解無形資產(chǎn)折舊攤銷情況，便于報表使用者做出決策。

　　四、無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷

　　在無形資產(chǎn)的處置和報廢方面，我國會計準則《無形資產(chǎn)》和俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》都將其處置收益計入當期損益。

　　關(guān)于無形資產(chǎn)的出租，根據(jù)我國會計準則《收入》的規(guī)定，這類交易屬于企業(yè)讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，因而相關(guān)所得應作為收入入賬；同時，租金收入應按合同或協(xié)議規(guī)定計算確定。為確保收入與費用相配比，在確認租金收入的同時，還應確認相關(guān)費用。

　　根據(jù)俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》有關(guān)知識產(chǎn)權(quán)使用權(quán)（除產(chǎn)品產(chǎn)地名稱使用權(quán)外）業(yè)務的處理應該依據(jù)所有者和使用者簽訂的許可合同等類似法律文件。如果其主要知識活動成果為組織所有者擁有的話，被出讓使用權(quán)的無形資產(chǎn)在組織所有者的會計處理中，根據(jù)俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》第2款的規(guī)定，在確認其價值時不作特殊反映，且該項無形資產(chǎn)由組織所有者進行折舊攤銷。組織使用者應把無形資產(chǎn)設在表外賬戶中。支付租入無形資產(chǎn)租金時，如果是分期付款，可以按合同規(guī)定的程序和期限計入當期費用；如果是一次性付款，可以在支付當期記入“待攤費用”，并在合同有效期限內(nèi)分攤。

　　五、商譽

　　隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)展，關(guān)于企業(yè)商譽的確認和計量問題也早已成為學術(shù)界和實務部門所關(guān)注的焦點，對商譽的評估、確認和計量也一直存在不同的理解和觀點。

　　根據(jù)俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定，組織的商譽可以通過計算購買價格（企業(yè)總體價值）或資產(chǎn)負債差額來確定。這與我國在實踐中使用的商譽計算方法相同。同時，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》將商譽分為正商譽和負商譽。正商譽可以看作是購買者支付的預期未來經(jīng)濟收益價格的增加部分。負商譽可以看作是因組織缺少穩(wěn)定的客源，產(chǎn)品質(zhì)量信譽差，營銷技巧及管理經(jīng)驗不足，以及工作人員的技能水平低而壓價出售所損失的價值，作為未來時期的收入（預提費用）核算。如果是拍賣者取得的私有化對象，商譽通過計算購買方支付的價格與出售方評估價值的差額來確定。俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》規(guī)定，商譽應在20年之內(nèi)攤銷（不得超過組織的經(jīng)營期限）；正商譽的折舊應該平均沖減其原始成本；負商譽則應作為業(yè)務收入平均結(jié)轉(zhuǎn)為組織的財務成果。

　　商譽作為無形資產(chǎn)在我國會計準則《無形資產(chǎn)》中只是對企業(yè)自創(chuàng)商譽不能加以確認作出了規(guī)定，這對商譽這項特殊的無形資產(chǎn)來說是遠遠不夠的。比如說，對于負商譽的認定，負商譽是客觀存在的，盡管負商譽與商譽相比所表示的差額是負值，但這只是一個以貨幣量表現(xiàn)的外在形式，其本質(zhì)仍然是企業(yè)未來的獲利能力。因此，應該考慮我國特定的經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)結(jié)構(gòu)形式、國內(nèi)、國際企業(yè)購并方式、相關(guān)法律法規(guī)及不同利益導向等因素的影響，將無形資產(chǎn)——商譽會計準則與國際慣例較好地協(xié)調(diào)，使其在我國會計實務中體現(xiàn)出切實可行的可操作性。

　　六、無形資產(chǎn)披露

　　國際會計準則第38號《無形資產(chǎn)》要求分類披露無形資產(chǎn)的使用年限或攤銷率、攤銷方法、期初和期末賬面金額和累計攤銷額等。我國企業(yè)會計準則《無形資產(chǎn)》除了規(guī)定應披露各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、當期期初和期末賬面余額及其變動情況和原因、當期確認的無形資產(chǎn)減值準備外，還強調(diào)對土地使用權(quán)取得方式和取得成本的披露。在俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》中，除了要求披露各類無形資產(chǎn)原始價值、期初和期末計提折舊額、攤銷和增加價值以及無形資產(chǎn)變動的其他事項外，著重指出要對下列相關(guān)的會計事項進行披露：非貨幣方式取得的無形資產(chǎn)的評估方法；各類無形資產(chǎn)的有效使用期限；各類無形資產(chǎn)的折舊計提方法；無形資產(chǎn)折舊的會計反映方法。

　　從以上的闡述中可以看出，從對無形資產(chǎn)的披露上來看兩國會計準則的規(guī)定比較相似。同時，由于俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》并未對無形資產(chǎn)減值處理做出規(guī)定，從而使兩國會計準則在無形資產(chǎn)的處理上產(chǎn)生了較大的差異。由于企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境不斷變化，新技術(shù)日新月異，因此無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力可能受到不利因素的影響，導致無形資產(chǎn)減值。根據(jù)國際慣例和國際會計準則的規(guī)定以及會計穩(wěn)健原則，應該對無形資產(chǎn)計提壞賬準備。從這個角度看，俄羅斯會計準則《無形資產(chǎn)核算》還有待于進一步完善。同時，在土地使用權(quán)披露方面是我國無形資產(chǎn)披露有別于其他國家的一個特點。

　　七、結(jié)論

　　通過以上比較可以看出，中俄無形資產(chǎn)會計差異主要表現(xiàn)在結(jié)構(gòu)內(nèi)容和計量評估及在國際接軌程度方面。產(chǎn)生這些差異的原因主要是：兩國對無形資產(chǎn)會計的理論研究和準則規(guī)范程度不同；兩國的經(jīng)濟運行環(huán)境和宏觀政策不同；兩國對無形資產(chǎn)會計處理的側(cè)重點不同。同時，會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德都還比較低，是兩國共同存在的問題。國際會計準則委員會所處的位置使它在考慮問題時更加全面，各國都應該根據(jù)各自的實際情況進行合理的引用。比較的目的是為了借鑒，針對前述差異，兩國在制定有關(guān)準則時，應當充分吸取國際先進經(jīng)驗，盡量同代表會計國際慣例的國際會計準則接軌。

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