隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，近年來，國際會計協(xié)調(diào)的步伐也在不斷加快，越來越多的國家已加入到了采用國際財務報告準則的行列中。我們知道，到2005年，要求本國公司采用國際財務報告準則編制財務報告的國家將達到65個，但是中國未在其中。作為目前世界上吸引國外投資最多的國家，中國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系已呈一個日益加速的趨勢。在這種情況下，中國經(jīng)濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認的、又易于操作的會計準則。因此，我們對國際會計協(xié)調(diào)的態(tài)度是積極的。但是，由于中國經(jīng)濟發(fā)展的特殊情況，還面臨一些具體問題，中國會計準則走向國際化的道路仍然任重而道遠。

    中國對國際會計協(xié)調(diào)與趨同一向持積極態(tài)度

    多年來，中國一直以十分積極的姿態(tài)參與國際會計協(xié)調(diào)，并支持國際會計準則理事會在推動全球會計準則趨同方面所做的努力。

    中國適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的、系統(tǒng)的會計改革始于1992年，當時我們發(fā)布了中國歷史上第一項會計準則——《企業(yè)會計準則——基本準則》，該基本準則即是以當時的國際會計準則委員會概念框架作為藍本起草的。隨后，又先后發(fā)布了30多個具體會計準則征求意見稿，正式發(fā)布了16項具體會計準則和《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等，這些大多數(shù)都是以相應的國際財務報告準則為基礎制定的，在內(nèi)容上也與之相當接近，有些甚至基本相同。2001年國務院發(fā)布了《企業(yè)財務會計報告條例》，對《企業(yè)會計準則——基本準則》中的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素進行了重新定義，這些新的定義與國際會計準則理事會概念框架中的相關定義基本一致。修改會計要素定義，促進其與國際財務報告準則相一致，是我國會計向國際會計慣例接軌所邁出的重要步伐。

    在會計改革和會計標準建設過程中，我們認識到推動我國會計的國際協(xié)調(diào)對于改善我國投資環(huán)境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。我們也認識到，會計標準的國際化是大勢所趨，潮流所向。因此，在對待會計國際協(xié)調(diào)方面，我們一貫堅持：在立足于我國國情、立足于我國當前會計環(huán)境的基礎上，除了那些相關國際會計慣例與我國的法律法規(guī)存在沖突或者明顯不切合我國實際的情況之外，我們都努力促使我國會計準則與國際財務報告準則相協(xié)調(diào)或者一致。這一指導原則已經(jīng)體現(xiàn)在我國現(xiàn)行會計準則、制度中，也將指導我國未來會計準則、制度的建設。

    實現(xiàn)與國際財務報告準則協(xié)調(diào)與趨同是個漸進的過程

    對于國際財務報告準則的制定和發(fā)展，我們一貫高度重視，除一直把它作為我國會計準則制定的基礎和參考藍本外，我們還積極參與了相關事務。我們欣喜地看到，國際會計協(xié)調(diào)已經(jīng)從強調(diào)協(xié)調(diào)進入到了制定全球公認會計準則、實現(xiàn)各國會計準則趨同的時代，這也是經(jīng)濟全球化和信息技術迅速發(fā)展的內(nèi)在要求。因此，從長遠來看，我們認為，中國會計準則的未來發(fā)展方向?qū)⑹桥崿F(xiàn)與國際財務報告準則的趨同。而趨同的步伐和進程則取決于我國市場經(jīng)濟發(fā)展的步伐和進程。

    我們注意到，國際財務報告準則本身及其應用實際是個系統(tǒng)工程，它不僅要求準則本身的高質(zhì)量，還需要有一個強有力的、較為成熟的準則執(zhí)行機制相配套。國際財務報告準則的制定基本上是基于一個較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境的。而中國目前的經(jīng)濟環(huán)境則是從20多年前完全的計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)換而來的，與成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境之間尚存在不少差距。

    我們知道，中國的經(jīng)濟改革走的是一條漸進式的改革道路。自1978年執(zhí)行改革開放政策以來，中國的改革歷程大體經(jīng)歷了探索發(fā)展階段、初步建立社會主義市場經(jīng)濟體制和逐步完善社會主義市場經(jīng)濟體制這樣三大階段。中國的市場經(jīng)濟改革是一個循序漸進的過程，是一個在經(jīng)濟發(fā)展過程中，政府逐步退出相關領域、市場調(diào)節(jié)功能逐步釋放的過程。中國這種漸進式經(jīng)濟改革決定了中國的會計改革也只能走漸進式改革道路，而不能超越宏觀經(jīng)濟環(huán)境，否則會欲速而不達。

    所以，對于我國會計準則的改革，我們一直注意保持一個合理的進度，根據(jù)市場的發(fā)展，根據(jù)不斷出現(xiàn)的新情況、新問題逐步進行改革。比如隨著中國市場經(jīng)濟體制的逐步建立，產(chǎn)品的價格逐步由市場機制決定，資產(chǎn)的價值受市場價格的波動、供求關系的變化和技術的更新?lián)Q代等影響較大，從而出現(xiàn)了資產(chǎn)減值情況。在這種情況下，就需要對其進行會計規(guī)范，我們及時地按照國際慣例出臺了有關會計政策。又如改革開放以來，雖然我們有不少國有企業(yè)進行了股份制改造，但國家仍然居于控股地位，從而導致不少交易雙方并不是完全獨立的利益主體，在關聯(lián)方交易中，不公允的交易較多。針對這種情況，我們借鑒國際會計準則第24號，適時地制定了關聯(lián)方關系及其交易的披露準則，提高了財務報告信息的透明度和質(zhì)量，滿足了信息使用者的決策需要。

    基于上述，我們認為，會計準則的制定及其與國際財務報告準則的協(xié)調(diào)和趨同是與會計環(huán)境休戚相關的，當會計環(huán)境相對成熟了或者對會計信息形成需求了，制定會計準則、促進我國會計準則與國際財務報告準則的協(xié)調(diào)與趨同也就水到渠成。

    我國當前會計環(huán)境所面臨的幾個問題

    盡管我們一直非常積極地推動國際會計協(xié)調(diào)和趨同，但就當前中國的會計環(huán)境而言，我們還面臨一些具體問題。這些問題有些可能是中國所特有的，有些可能是一些發(fā)展中國家或者轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家所共有的。這些問題的存在，使得我們在處理某些交易或者事項時，在是否直接采用國際財務報告準則及其相關原則上處于兩難境地。

    第一，從會計信息使用者角度，中國會計信息使用者的構成和對會計信息的需求、關注程度和角度與發(fā)達市場經(jīng)濟國家尚存差距。我們知道，財務報告的目的是為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息，因此，會計信息使用者群體的特征及其對會計信息的需求對于我們應當要求企業(yè)在財務報告中提供什么樣的信息至關重要。以上市公司為例，中國目前的會計信息使用者群體構成及其信息需求主要有以下幾個特征：

    （一）大多數(shù)上市公司仍然屬于國有控股企業(yè)，“一股獨大”，國家是企業(yè)最大的股東。按道理來講，大股東應當是公司財務報告的最主要使用者，但是在中國，不少上市公司的大股東是國有企業(yè)或者國有控股企業(yè)，其行為與政府有著千絲萬縷的聯(lián)系。從公司治理的角度，可能會出現(xiàn)兩類問題，一類問題是大股東所有者缺位，一類問題是政府自覺或不自覺地干預企業(yè)經(jīng)營。這兩類問題都會對會計信息產(chǎn)生影響，前者導致大股東無法產(chǎn)生對高質(zhì)量會計信息的有效需求，后者則有可能使會計信息的提供摻入較多的人為因素，并不是真正的市場行為，按照一般市場機制要求設計的會計準則恐怕難以達到其預期目標。

    （二）中國上市公司的股權結(jié)構主要分為國有股、法人股和社會公眾流通股三類，這其中，國有股和法人股的股票目前是不允許在證券市場上公開流通的。由于國有股和法人股往往占一家上市公司股權的絕大多數(shù)，而它們又不流通，所以相關股東對公開披露的財務報告信息的關注和靈敏度并不高。換句話說，財務報告的目的是向信息使用者提供與其決策有用的信息，這里所說的決策，很主要的一方面是投資者（股東或者潛在的股東）根據(jù)財務報告信息作出決定“買或者賣股票”的決策。而在中國，由于國有股和法人股無法流通，財務報告的這一決策作用較難體現(xiàn)。

    （三）在可流通的社會公眾股股東中大多數(shù)是分散的個人或者小股東，即所謂的“散戶”或者“股民”。這些散戶或者股民占了社會公眾股股東的80％，甚至90％以上，他們通常缺乏投資經(jīng)驗和基本的財務會計知識，投資決策很少依賴于科學的財務報表分析，因此，財務報告信息的決策有用性在這些投資者身上也沒有完全體現(xiàn)出來。

    （四）機構投資者還處于初創(chuàng)階段，專業(yè)財務分析師隊伍還有待培育和發(fā)展。我們知道，在西方發(fā)達國家證券市場中機構投資者居多，而且往往在上市公司的股權結(jié)構中占絕對優(yōu)勢。這些機構投資者經(jīng)驗豐富，理性、專業(yè)，注重長遠目標，對財務報告內(nèi)容和質(zhì)量要求較高。與此同時，還有一批十分活躍的、專業(yè)的財務分析師隊伍，實時地分析和研究上市公司披露的財務信息，提供決策咨詢。而在中國，機構投資者的數(shù)量還較少，機構投資者的水平也有待提高，而專業(yè)的財務分析師則才剛剛引入中國，要在證券市場中形成一支較為成熟的分析、研究、利用財務信息的專業(yè)隊伍還有待時日。因此，從機構投資者和財務分析師對會計信息的需求角度講，與西方發(fā)達國家相比也存在較大差距。

    第二，從企業(yè)業(yè)績評價和監(jiān)督角度看，現(xiàn)行中國法律法規(guī)環(huán)境與國際財務報告準則對應用環(huán)境的要求還存在一些不一致。根據(jù)中國公司法和有關證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票、暫停股票上市和終止上市以及對公司進行評價和監(jiān)督等方面都非常倚重于利潤指標，這不僅使得利潤成為大家關注的焦點，而且也使得如何真實、公允地在財務報告中反映利潤信息變得十分關鍵。我們注意到，國際會計準則理事會正在進行的“報告財務業(yè)績”項目，理事會的目的是準備將現(xiàn)行的利潤表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表將向信息使用者提供綜合收益信息，而不再直接提供凈利潤（凈收益）信息。鑒于我國現(xiàn)行許多法律法規(guī)都規(guī)定以凈利潤作為業(yè)績衡量指標，所以，在我國要引入全面收益表，從目前來看存在著法律、法規(guī)上的障礙。

    第三，從商業(yè)環(huán)境來看，公平競爭的交易環(huán)境尚在建立和完善過程中，企業(yè)之間的交易行為還存在一些不規(guī)范之處，這對會計如何真實、公允地反映這類交易提出了挑戰(zhàn)。在公平競爭的商業(yè)環(huán)境下，交易雙方應當都是獨立的利益主體，然而在中國目前的發(fā)展階段，形成這樣的商業(yè)環(huán)境還需要一段時間。這主要體現(xiàn)在以下兩點：（1）中國仍舊存在著大量國有大型企業(yè)集團或者企業(yè)，這些企業(yè)的人事權、財務權等與政府還存在著千絲萬縷的聯(lián)系，還很難真正成為利益完全獨立的市場主體，因此，它們從事的一些交易還很難說是建立在公平競爭的基礎之上的，由此所反映的會計信息也很難說是公允的。尤其是一些國有關聯(lián)方之間的產(chǎn)權交易，其實質(zhì)是一種自我交易行為。（2）由于中國的國有企業(yè)在整個經(jīng)濟中仍然處于主導地位，許多上市公司也是國有企業(yè)剝離出一部分資產(chǎn)和負債形成的，其母公司通常仍舊為國有企業(yè)，這些國有企業(yè)規(guī)模較大，涉及的領域較廣，相互之間關聯(lián)方交易相當普遍。而無論是在中國，還是在西方發(fā)達國家，關聯(lián)方交易的公允性往往都難以保證。在中國，交易價格顯失公允的關聯(lián)方交易時有發(fā)生。因此，面對大量的關聯(lián)方交易，如何確認、計量和報告這些交易成為困擾中國目前會計界和監(jiān)管部門的一個重要課題。在市場環(huán)境上，它與建立在公平、公允的非關聯(lián)方交易的基礎之上的大多數(shù)國際財務報告準則是有所不同的。

    第四，從市場體系和發(fā)育程度來看，中國的市場經(jīng)濟仍然處于發(fā)展階段，許多方面還有待進一步完善。一是貨幣市場、外匯市場和資本市場還沒有完全放開，利率和匯率還沒有完全市場化。中國現(xiàn)行的匯率形成機制是轉(zhuǎn)型經(jīng)濟發(fā)展階段的客觀必然，而且與近年來的經(jīng)濟環(huán)境基本上是適應的，但從會計核算的角度來看，則會有不同影響。眾所周知，利率和匯率是決定資產(chǎn)和負債價值（尤其是公允價值）的重要依據(jù)，所以在利率和匯率沒有完全放開的情況下，要決定一些資產(chǎn)和負債的真實價值或者公允價值存在一定困難。這些困難在那些利率和匯率完全市場化的國家可能并不存在，但是在中國目前的發(fā)展階段則是客觀存在，這也是在應用公允價值計量上我們一直采取比較謹慎的態(tài)度的一個重要原因。

    二是我國的金融產(chǎn)品還比較單一，金融衍生品市場發(fā)展較慢，政策上的限制較多，因此，金融衍生品實務在中國還屬于一個新牛事物，對于金融衍生品的會計處理問題還需要進一步摸索，如果一下子直接采用國際財務報告準則處理金融衍生品會計問題尚不現(xiàn)實。

    三是中國適應市場經(jīng)濟發(fā)展需要的社會保障體制建設剛剛起步，保險精算師隊伍也剛剛開始建設，所以，采用精算技術計量保險合同和養(yǎng)老金相關的資產(chǎn)和負債還需假以時日。但是在這樣的市場條件下，如何計量與保險合同和養(yǎng)老金有關的資產(chǎn)和負債則是我們所面臨的問題。

    中國參與國際會計協(xié)調(diào)與趨同的現(xiàn)實選擇

    基于上述分析，中國會計改革和會計準則的制定進程取決于中國經(jīng)濟的市場化進程，隨著經(jīng)濟改革的深入和市場經(jīng)濟體制的日趨完善，中國會計準則體系會自然而然地發(fā)展與完善，并縮小與國際財務報告準則之間的差異。與此同時，中國現(xiàn)行有關法律法規(guī)（如公司法、證券法、注冊會計師法等）也需要隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展逐步修改、調(diào)整、完善，從而為我國會計改革減少法律上的障礙。

    當然，對于當今世界國際財務報告準則趨同的大趨勢，我們一直有十分清醒的認識。尤其是在新國際會計準則理事會成立后，越來越多的國家加入到了應用國際財務報告準則的行列中，中國也應當不失時機地抓住這一機會，跟上會計國際化的步伐，而不是被動等待。但是，從上述對我國會計環(huán)境的分析可以看出，在我國現(xiàn)階段要全面采用國際財務報告準則，時機尚未成熟。

    我們認為，當前我國的會計實務從根本上來講，可以分為四類，對于不同種類的會計實務我們將采取不同的國際化策略：

    （一）第一類會計實務是中國的經(jīng)濟交易事項與國際財務報告準則所規(guī)范的交易事項相同，而且兩者所處的環(huán)境也相同。對于這類交易事項的會計處理，中國將積極促進其與國際財務報告準則的趨同，甚至直接采用國際財務報告準則規(guī)范的相同的會計原則。

    （二）第二類會計實務是中國的經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務報告準則規(guī)范的交易事項相同，但是由于中國特殊的會計環(huán)境，其經(jīng)濟實質(zhì)卻并不相同。對于這類交易事項，中國就不能簡單地照搬國際財務報告準則規(guī)范的內(nèi)容，而應當從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)來規(guī)范其所應采用的會計處理方法。毫無疑問，這樣做的結(jié)果有可能會與國際財務報告準則規(guī)范的內(nèi)容不同，但是這樣做是與中國當前的會計環(huán)境相適應的。

    （三）第三類會計實務是國際財務報告準則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達國家可能已經(jīng)比較普遍，但是在中國目前的發(fā)展階段可能還沒有，或者才剛剛起步。對于這類交易事項，我們將展開有關研究，做好相關準備工作，待這些交易事項實際發(fā)生或者較為成熟時，可以直接采用國際財務報告準則規(guī)范的有關會計準則。

    （四）第四類會計實務是中國特有的一些經(jīng)濟交易事項，在西方發(fā)達國家是沒有的或者在國際財務報告準則中沒有規(guī)范的。對于這類經(jīng)濟交易事項，中國需要制定其專門的會計處理方法進行規(guī)范。

    顯然，對于上述第一、三類會計實務，中國將積極推進其與國際財務報告準則的趨同，而對于上述第二、四類會計實務，在中國當前的會計環(huán)境下，還無法直接與國際財務報告準則實現(xiàn)趨同，或者還無法從現(xiàn)行國際財務報告準則中找到現(xiàn)成答案。為此，我們一方面將積極爭取國際會計準則理事會認可中國特殊的會計環(huán)境及其有關會計處理方法，另一方面也將呼吁國際會計準則理事會在制定國際財務報告準則時，能夠更多地考慮像中國這樣一個發(fā)展中的、又處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟時期的國家所面臨的特殊會計問題。

    總而言之，中國已經(jīng)加入WTO，并且正在以十分認真和負責的態(tài)度履行加入WTO時的有關承諾，積極推進各項改革，擴大對外開放。中國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟體系也已經(jīng)是一個不可扭轉(zhuǎn)的趨勢。中國目前已經(jīng)成為世界上吸引國外直接投資最多的國家，中國企業(yè)也越來越多地走出國門，到境外發(fā)行股票、債券、兼并收購、投資設廠等，所以，不僅世界經(jīng)濟的全球化需要有一個全球公認的會計準則，中國經(jīng)濟的發(fā)展實際上也迫切需要一個全球公認的、又易于操作的會計準則。為此，中國將一如既往地支持國際會計準則理事會制定全球公認會計準則的努力，財政部作為中國會計準則的制定機構，也將積極參與有關工作，做出我們應有的貢獻。