摘要：通過對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的關(guān)系的研究可以發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成與完善過程中，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)發(fā)揮著重要的先啟作用；完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有助于規(guī)范創(chuàng)造性會(huì)計(jì)活動(dòng)。因此，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會(huì)計(jì)共同推動(dòng)的結(jié)果。

　　創(chuàng)造性會(huì)計(jì)（Creative Accounting）是指企業(yè)管理當(dāng)局及其會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員針對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則①的漏洞或缺陷（包括會(huì)計(jì)規(guī)則未涉及的領(lǐng)域），依據(jù)客觀環(huán)境或出于自身需要，創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會(huì)計(jì)程序和方法，以達(dá)到某種目的的會(huì)計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)界有些人對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)持否定態(tài)度，認(rèn)為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是“自‘特洛伊木馬’以來最大的騙局”，[1]“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)被理解為公司管理層通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的過程。從字面意義或表面形式上它并沒有違反法律及準(zhǔn)則，但違背了其實(shí)質(zhì)與精神?！盵2]

　　創(chuàng)造性是會(huì)計(jì)本身具有的一種內(nèi)在屬性，而創(chuàng)造性會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)創(chuàng)造性的具體表現(xiàn)形式，對(duì)其產(chǎn)生的后果和影響應(yīng)當(dāng)辯證地分析：從消極的一面看，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾，使財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出最為普遍接受或最令股東、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者滿意的狀態(tài)，以達(dá)到預(yù)謀的利益效果；從積極的一面看，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是針對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展，對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)則中的某些漏洞或未涉及領(lǐng)域創(chuàng)造性地提出新方法的會(huì)計(jì)活動(dòng)，當(dāng)然，這些新方法可能與現(xiàn)行或廣泛接受的會(huì)計(jì)規(guī)則相一致，也可能不一致。

　　一、歷史回顧：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展是對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)規(guī)范的結(jié)果

　　20世紀(jì)以前，會(huì)計(jì)的發(fā)展基本上是處于一種無序的、自由放任的狀態(tài)之中，會(huì)計(jì)規(guī)則還屬于一種非正式規(guī)則（Informal Constraints），創(chuàng)造性會(huì)計(jì)十分活躍。會(huì)計(jì)人員為了滿足企業(yè)自身利益的需要，不自覺地選擇各種會(huì)計(jì)處理程序，隨心所欲地進(jìn)行著創(chuàng)造。二十世紀(jì)初，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，會(huì)計(jì)職業(yè)界首先感到了會(huì)計(jì)管制的必要，要求統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范的呼聲四起。1906年，針對(duì)當(dāng)時(shí)鐵路行業(yè)對(duì)重置-會(huì)計(jì)的濫用，美國制定了赫本法案（Hepburn Act），授權(quán)州際商業(yè)委員會(huì)為鐵道業(yè)制定一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，鐵路業(yè)成為最早受到會(huì)計(jì)管制的行業(yè)。1917年，美國公眾會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAPA，現(xiàn)已改為美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA）發(fā)表了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的第一份權(quán)威性指南《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》（The Uniform Accounting），標(biāo)志著人類開始通過會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)實(shí)行管制時(shí)代的到來。1929年資本主義國家爆發(fā)空前的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的濫用被指責(zé)為市場崩潰和經(jīng)濟(jì)蕭條的一個(gè)罪魁禍?zhǔn)?。人們開始認(rèn)識(shí)到創(chuàng)造性會(huì)計(jì)不是隨心所欲，它首先應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)，而非是去破壞經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中已經(jīng)起到“商業(yè)語言”的作用，一個(gè)互不溝通、混亂繁雜的“語言”顯然不能滿足人們的需要，于時(shí)開始了統(tǒng)一和規(guī)范“語言”的工作。由此導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一正式會(huì)計(jì)規(guī)則的出現(xiàn)及其隨后在世界范圍內(nèi)的普遍流行。

　　不僅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范的結(jié)果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展也是如此。以美國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)為例，早期的租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不分經(jīng)營租賃和資本租賃的。那時(shí)，租賃常被認(rèn)為是一項(xiàng)待執(zhí)行的契約（Executory Contract），因此，會(huì)計(jì)上并不記錄租賃業(yè)務(wù)，只是在支付租金時(shí)借記費(fèi)用而已。

　　但是，這顯然不能反映所有租賃的實(shí)質(zhì)，因?yàn)橛行┳赓U近似于購買，只是購買資產(chǎn)的資金由出租人墊付而已，這種租賃實(shí)質(zhì)上是融資。對(duì)這種融資性質(zhì)的租賃，如果不將其所引起的負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表，顯然不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)此，銀行等債權(quán)人反應(yīng)很大，從而導(dǎo)致了FASB在1976年頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)：租賃會(huì)計(jì)》（FAS13）對(duì)此作出規(guī)范。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)也不甘示弱，創(chuàng)造出銷售型租賃和售后回租等租賃業(yè)務(wù)，直接沖擊FAS13.后來創(chuàng)造性會(huì)計(jì)又?jǐn)U展到不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域，迫使FASB認(rèn)真思考租賃業(yè)務(wù)，導(dǎo)致一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)。

　　到目前為止，有關(guān)租賃會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問題工作組公告。[3]不難看出，租賃準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)，很大程度上是FASB與實(shí)務(wù)界針對(duì)租賃的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)斗爭的結(jié)果。從某種程度上說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的斗爭中不斷發(fā)展和完善的。

　　我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與美國不同，1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（一般認(rèn)為其屬于基本準(zhǔn)則）主要是政府強(qiáng)制推動(dòng)的結(jié)果，屬于強(qiáng)制性變遷。這是由當(dāng)時(shí)的歷史背景決定的。傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)管理當(dāng)局的自主權(quán)被最大限度地剝奪了，國家是企業(yè)的唯一利益方，在國家作為會(huì)計(jì)制度的制定者及會(huì)計(jì)信息的唯一使用者的情況下，會(huì)計(jì)制度具有高度民主統(tǒng)一性，不存在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間與可能；即便會(huì)計(jì)制度存在真空地帶，或出現(xiàn)了現(xiàn)有制度所未規(guī)范的新問題，企業(yè)也習(xí)慣上“請(qǐng)示”，按“紅頭文件”處理，因此也不存在企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的必要。改革開放以后，為了適應(yīng)對(duì)外開放的需要，我國開始借鑒發(fā)達(dá)國家的做法研究和制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于實(shí)務(wù)中幾乎不存在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，因此，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求也不是很強(qiáng)烈。比如，基本準(zhǔn)則頒布以后，財(cái)政部會(huì)計(jì)司還相繼發(fā)布了一批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿，②并召開了多次小型研討會(huì)，對(duì)已立項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的論證與修訂。但是，這些準(zhǔn)則遲遲沒有頒布，直到出現(xiàn)了瓊民源事件。

　　瓊民源事件是一個(gè)典型的利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)謀取不正當(dāng)利益的案例。瓊民源主要通過關(guān)聯(lián)交易這一當(dāng)時(shí)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)范的領(lǐng)域，虛構(gòu)利潤和資本公積近12億元。1997年3月4日，中國證監(jiān)會(huì)對(duì)年報(bào)涉嫌違規(guī)的瓊民源實(shí)施停牌。為使中國證監(jiān)會(huì)對(duì)瓊民源的調(diào)查處理確有依據(jù)，1997年5月22日，財(cái)政部發(fā)布了我國第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”，而此時(shí)已經(jīng)距離頒布基本準(zhǔn)則4年多了！很明顯，如果沒有出現(xiàn)瓊民源事件，我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟何時(shí)真正付諸實(shí)施，實(shí)難意料。[4]此后，我國又相繼頒布了一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它們大多也是為了滿足對(duì)上市公司創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管的需要而發(fā)布的，因此有人稱我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布具有“救火式”的特點(diǎn)。從創(chuàng)造性角度分析，這種“救火式”的特點(diǎn)實(shí)屬正常。

　　二、理論分析：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷是管制時(shí)代創(chuàng)造性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源

　　創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，這一方面要?dú)w因于由社會(huì)所創(chuàng)立的會(huì)計(jì)本身就具備創(chuàng)造性的本質(zhì)屬性。另一方面，也可以從經(jīng)濟(jì)理論中尋求答案。

　　契約理論是20世紀(jì)30年代以來形成的一種主流企業(yè)理論。根據(jù)企業(yè)的契約理論，企業(yè)是一個(gè)有效的契約組織，是各種要素投入者（利益相關(guān)者）為了各自的目的而聯(lián)合起來締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。在這個(gè)契約耦合體中，各個(gè)利益相關(guān)者既相互合作又相互博弈。各利益相關(guān)者之間的矛盾和沖突使得他們有動(dòng)機(jī)簽訂契約，確立在各種可能出現(xiàn)的情況下各自的權(quán)利義務(wù)及違約的懲罰條款，以達(dá)到約束相關(guān)利益者的行為。由于各種契約都要運(yùn)用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，因而會(huì)計(jì)就和企業(yè)契約產(chǎn)生了聯(lián)系，會(huì)計(jì)信息不僅成為有關(guān)各方簽約的一個(gè)基礎(chǔ)，也是評(píng)價(jià)契約履行情況的依據(jù)。

　　契約沖突、契約摩擦是創(chuàng)造性會(huì)計(jì)存在的根源。

　　會(huì)計(jì)信息不僅僅是精巧的會(huì)計(jì)技術(shù)的產(chǎn)物，更是各種利益集團(tuán)相互博弈的結(jié)果。企業(yè)契約種類繁多，如股權(quán)契約、債務(wù)契約、報(bào)酬契約、稅收契約和技術(shù)分成契約等等，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突；即便在同一契約里，各契約關(guān)系人之間也存在利益沖突。在面臨契約沖突時(shí)，代理人-企業(yè)管理當(dāng)局可能會(huì)將創(chuàng)造性會(huì)計(jì)作為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的手段。同樣，經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與契約剛性（rigidity）之間矛盾的存在也常常使得事先設(shè)定的契約規(guī)則與現(xiàn)實(shí)需要發(fā)生沖突，即產(chǎn)生“契約摩擦”。為降低契約成本，實(shí)現(xiàn)自身效用，管理當(dāng)局同樣有可能借助創(chuàng)造性會(huì)計(jì)來減少或消除這種摩擦?，F(xiàn)實(shí)中的契約總是具有不完備的特性，不完備的契約給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)帶來了可能。契約的締約方之一—管理當(dāng)局（或其代理人-會(huì)計(jì)人員）作為理性的經(jīng)濟(jì)人，可能會(huì)利用與其他締約方之間信息不對(duì)稱的特點(diǎn)，通過實(shí)施于己有利的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行各類會(huì)計(jì)操縱，去攫取自身的效用。某些契約關(guān)系人（如大股東）也可能會(huì)要求或默許管理當(dāng)局進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，使會(huì)計(jì)報(bào)表以對(duì)自身最為有利的方式對(duì)外披露。

　　不僅企業(yè)契約的不完備性使得創(chuàng)造性會(huì)計(jì)成為可能，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自身缺陷也為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生提供了條件。按照契約理論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一種契約，是會(huì)計(jì)信息的提供者（企業(yè)管理當(dāng)局及其代理人-會(huì)計(jì)人員）與會(huì)計(jì)信息的使用者（如股東、債權(quán)人等）就會(huì)計(jì)信息如何披露達(dá)成的一種契約，并且，它具有公共契約的特點(diǎn)，同樣具備不完備性。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了廣闊的運(yùn)用空間。對(duì)于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和不可預(yù)測性以及人類知識(shí)的有限性，使得準(zhǔn)則的制定者很難將所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都事先考慮周全并規(guī)定出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法；即使假設(shè)可以做到這一點(diǎn)，那么相應(yīng)的準(zhǔn)則也將變得龐大無比以至無法為人們所理解和使用；況且這種“完備”準(zhǔn)則在制定上的成本之高可能令人無法接受。

　　另外，會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的，相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程存在滯后性，因而總是會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“真空地帶”。因此，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能是一種不完全的契約，它所能做到的僅是為人們?cè)谟喠⑵跫s和評(píng)價(jià)契約履行情況時(shí)所需的會(huì)計(jì)信息提供一個(gè)大致的估計(jì)?！皽?zhǔn)則最好的用處是提高所有財(cái)務(wù)報(bào)表的最低質(zhì)量水平”。[5]從消極的方面來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性給了某些人鉆準(zhǔn)則的空子、通過“打擦邊球”進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以謀求私利的機(jī)會(huì)；從積極的方面看，在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的前提下運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)，采用表外披露等創(chuàng)新手法報(bào)告超出通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外的財(cái)務(wù)信息，就成為信息提供者更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（滿足使用者的決策需要）的一個(gè)必然選擇。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過程的政治化傾向也為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個(gè)多重社會(huì)博弈過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一契約制度也是如此。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈過程使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序成為一個(gè)政治過程。在這個(gè)過程中，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)為眾多的利益集團(tuán)所利用，占支配地位的利益集團(tuán)一方面利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)巧取利益，另一方面利用對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的影響進(jìn)行豪奪，頗有點(diǎn)“州官放火”的味道；不占優(yōu)勢(shì)的利益集團(tuán)也不甘寂寞，為了維護(hù)自己的利益，應(yīng)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)這一武器玩起“百姓點(diǎn)燈”的游戲。

　　三、現(xiàn)實(shí)考察：創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互動(dòng)

　　（一）創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的動(dòng)力

　　創(chuàng)造性會(huì)計(jì)從實(shí)務(wù)中產(chǎn)生，它直接面對(duì)的環(huán)境就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)直接規(guī)范的指南，它的作用是顯而易見的。但是，近年來的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來了巨大挑戰(zhàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性越來越受到人們的非議。如何看待二者之間的關(guān)系，如何評(píng)價(jià)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的作用和影響，成為擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。

　　創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)首先來自于準(zhǔn)則的內(nèi)容。上文的分析表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來沒有、將來也不可能規(guī)范所有的會(huì)計(jì)交易、事項(xiàng)和情況，因此總會(huì)存在著創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同，環(huán)境也在不斷變化，建立在一般水平下的準(zhǔn)則往往僵化教條，且允許會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的余地不是太多，這在很大程度上束縛了會(huì)計(jì)師的作用，使他們變成了一般的技師而已。然而，假如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著非常大的選擇自由，往往又會(huì)引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂。

　　因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)之間存在著如何平衡的問題，如何擺正它們之間的關(guān)系是個(gè)棘手的問題。

　　其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)詳細(xì)到何種程度也值得探討。

　　仍以美國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，F(xiàn)ASB最初在制訂租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)規(guī)定了很詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)用于區(qū)分經(jīng)營租賃和資本租賃，比如租賃期大于、等于資產(chǎn)使用年限的75%，最低付款額現(xiàn)值大于、等于資產(chǎn)公允價(jià)值的90%等等。這種明確規(guī)定的好處是可操作性強(qiáng)，但它的缺點(diǎn)也很明顯。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過簽訂合同滿足或不滿足以上條款，以獲得對(duì)自己有利的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。例如企業(yè)簽訂的租賃期為資產(chǎn)使用年限的74%，最低付款額現(xiàn)值為資產(chǎn)公允價(jià)值的89%，那么它被劃入了經(jīng)營租賃的范圍，但卻違背了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。租賃準(zhǔn)則給準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的啟示是盡量避免在準(zhǔn)則中出現(xiàn)具體的百分比的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以免自己被動(dòng)。

　　上述問題歸根到底屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂模式問題。的確，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)使得準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不得不考慮影響準(zhǔn)則制訂效果的深層次問題。比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底應(yīng)當(dāng)采用規(guī)則基礎(chǔ)還是原則導(dǎo)向，準(zhǔn)則制定過程中如何充分利用他人知識(shí)，如何進(jìn)行充分博弈，等等。

　　眾所周知，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以前是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，曾經(jīng)對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，現(xiàn)改組為IASB）以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式不屑一顧。但安然事件后，有批評(píng)意見認(rèn)為，基于規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管提供了一套極為詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理方法，力圖把各種漏洞全都堵死，但實(shí)質(zhì)上卻是避重就輕，未抓住實(shí)質(zhì)性主要問題，結(jié)果一些別有用心的公司和個(gè)人往往會(huì)通過交易來規(guī)避詳細(xì)的規(guī)則，③因此，有必要改按原則基礎(chǔ)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，一味追求原則也會(huì)帶來諸多弊端：如會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性，留給公司和審計(jì)師太大的判斷和“創(chuàng)造”空間，結(jié)果有可能適得其反，使提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成為空談。因此，美國會(huì)計(jì)界有相當(dāng)一部分人對(duì)全面采用原則基礎(chǔ)表示擔(dān)憂。

　　2003年7月，SEC發(fā)布了一份題為《對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》的工作人員研究報(bào)告，該研究報(bào)告是由《薩班斯法案》（Sanbanes—Oxley Act of 2002）責(zé)成SEC研究并向國會(huì)提交的。

　　報(bào)告既不贊成基于規(guī)則的準(zhǔn)則（Rules—based Standards），認(rèn)為它有利于助長規(guī)避準(zhǔn)則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準(zhǔn)則（Principles—only Standards），認(rèn)為它沒有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡(luò)；而是提出了一種接近于但又優(yōu)于基于原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Objectives—based Standards）的新觀點(diǎn)。盡管目標(biāo)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體實(shí)施效果還有待時(shí)間的檢驗(yàn)，但不難看出，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善是一個(gè)漸進(jìn)的過程，在這個(gè)過程中，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)無疑扮演了重要角色。

　?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則既限制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的創(chuàng)造空間，又引導(dǎo)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展

　　對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范和管制，并不意味著要取消創(chuàng)造；對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的最低質(zhì)量水平，但不可能也沒必要消除創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)規(guī)范針對(duì)的是會(huì)計(jì)的混亂局面，它的目的是為了人們更好地交流和溝通，在一定時(shí)期內(nèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確能夠限制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間，整頓會(huì)計(jì)秩序。但是人們的認(rèn)識(shí)有其局限性和階段性，環(huán)境變化了，人們的認(rèn)識(shí)也隨之提高，原有的會(huì)計(jì)規(guī)范不適用了，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)就會(huì)發(fā)揮它的作用。它或者針對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)創(chuàng)造出新的會(huì)計(jì)方法，彌補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷和不足，并勇敢地開拓新領(lǐng)域；或者采用機(jī)會(huì)主義的做法，尋找并利用準(zhǔn)則的不完善和疏漏、空白之處謀求私利。④當(dāng)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的涌現(xiàn)引起實(shí)務(wù)界的迷茫時(shí)，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又會(huì)應(yīng)運(yùn)而生，顯示出其指導(dǎo)性的作用。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)范作為矛盾雙方的統(tǒng)一體，相輔相成，相互斗爭，共同推動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展。如同人類語言的發(fā)展，經(jīng)歷著創(chuàng)新→統(tǒng)一→創(chuàng)新→再發(fā)展的過程一樣，會(huì)計(jì)也經(jīng)歷著相同的過程。只有規(guī)范而沒有創(chuàng)造的會(huì)計(jì)將永遠(yuǎn)停留在某個(gè)水平，制約著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類的進(jìn)步；只有創(chuàng)造沒有規(guī)范的會(huì)計(jì)將是一場災(zāi)難。

　　四、結(jié)論與啟示：對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的反思

　　創(chuàng)造性會(huì)計(jì)在創(chuàng)造階段引起了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣化，其影響從消極角度看可能變成公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具，從而造成“合法性會(huì)計(jì)信息失真”，從積極角度看它通過對(duì)新的會(huì)計(jì)程序和方法的嘗試有助于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，但歸根到底，在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)規(guī)范階段會(huì)導(dǎo)致舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，因此，對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的規(guī)范能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展史證實(shí)了二者之間存在互動(dòng)現(xiàn)象，現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的相互斗爭、相互補(bǔ)充的過程中發(fā)展。

　　從創(chuàng)造性會(huì)計(jì)角度反思我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，我們發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制訂程序等方面還有待進(jìn)一步改進(jìn)。以上分析表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身應(yīng)該是創(chuàng)造的產(chǎn)物，來源于實(shí)務(wù)，并經(jīng)過市場主體的多次博弈而形成。但我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于歷史原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂主要是“借鑒”而不是創(chuàng)造和博弈。由于缺少對(duì)實(shí)務(wù)中創(chuàng)造的歸納、分析和總結(jié)，缺少反復(fù)博弈并達(dá)到“納什均衡”的過程，就導(dǎo)致了引進(jìn)的準(zhǔn)則“水土不服”，出現(xiàn)了“上有政策、下有對(duì)策”的現(xiàn)象，創(chuàng)造性會(huì)計(jì)成了某些企業(yè)謀求不正當(dāng)利益的工具，這不僅破壞了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的聲譽(yù)，⑤最重要的是擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，造成了社會(huì)福利損失。但是，從另一個(gè)角度考慮，“上有政策、下有對(duì)策”的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必都是壞事。因?yàn)槠浯嬖诒砻?，我國有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的社會(huì)過程才剛剛開始，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還遠(yuǎn)未完善，可以通過這種現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的缺陷而改之，經(jīng)過多次“攻”、“防”的較量便可以不斷完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，推動(dòng)“納什均衡”點(diǎn)不斷地由低層次向高境界逼近，最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此，對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)來說，當(dāng)務(wù)之急是建立起一套充分利用他人知識(shí)、保證市場主體充分博弈的機(jī)制。

　　再從我國某些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施過程來看。我國許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)都是創(chuàng)造性會(huì)計(jì)推動(dòng)的結(jié)果，這種“救火式”的方法缺點(diǎn)在于理論準(zhǔn)備不足，容易存在漏洞并很快過時(shí)。盡管存在缺點(diǎn)，但還是要看到它的積極作用：“亡羊補(bǔ)牢”總比不補(bǔ)要好。畢竟，“企業(yè)根據(jù)相同的基礎(chǔ)編制出的二流數(shù)據(jù)較之根據(jù)矛盾的基礎(chǔ)編制出的數(shù)據(jù)更好?！盵6]會(huì)計(jì)工作是需要規(guī)章制度的，如同交通規(guī)則一樣，為了避免在道路上出現(xiàn)無章可循的混亂現(xiàn)象，政府部門必須制定交通規(guī)則。研究創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，是希望能不斷完善會(huì)計(jì)運(yùn)行中的“交通規(guī)則”。當(dāng)然，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不能僅僅滿足于“亡羊補(bǔ)牢”，還要發(fā)揮主觀能動(dòng)性，主動(dòng)拾遺補(bǔ)缺，防患于未然；或在新興業(yè)務(wù)出現(xiàn)時(shí)“主動(dòng)創(chuàng)造”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　從這個(gè)角度來看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐還要加快，力度還要增大，要盡快完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，減少會(huì)計(jì)規(guī)則的“真空地帶”。

　　注釋：

　?、龠@里的會(huì)計(jì)規(guī)則是一個(gè)廣義的概念，是指用以規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則，是指正式的會(huì)計(jì)規(guī)則，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及其他相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)規(guī)則的核心內(nèi)容，故而本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)探討創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)則的關(guān)系。

　?、诮刂?996年1月，具體準(zhǔn)則的討論稿已發(fā)布了6批共29項(xiàng)。

　?、廴绨踩还舅褂玫奶貏e目的實(shí)體（SPE）的復(fù)雜金融工具和其他資產(chǎn)負(fù)債表外籌資工具?？梢哉f，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系是美國創(chuàng)造性會(huì)計(jì)流行的一個(gè)重要原因。

　　④從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)管制與規(guī)范對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)也是一個(gè)促進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則像一把德謨赫利特之劍，引導(dǎo)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展。

　?、菀灾劣行┤藢?chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)造假等同起來，盡管這種認(rèn)識(shí)有失偏頗，但它至少反映了一個(gè)事實(shí)：對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的濫用會(huì)偏離創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的本意。

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