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創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互動(dòng)關(guān)系研究

來(lái)源: 財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐·李桂榮 編輯: 2005/06/30 08:32:47  字體:

  摘要:通過(guò)對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的關(guān)系的研究可以發(fā)現(xiàn),在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成與完善過(guò)程中,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)發(fā)揮著重要的先啟作用;完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有助于規(guī)范創(chuàng)造性會(huì)計(jì)活動(dòng)。因此,現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會(huì)計(jì)共同推動(dòng)的結(jié)果。

  創(chuàng)造性會(huì)計(jì)(Creative Accounting)是指企業(yè)管理當(dāng)局及其會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員針對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則①的漏洞或缺陷(包括會(huì)計(jì)規(guī)則未涉及的領(lǐng)域),依據(jù)客觀環(huán)境或出于自身需要,創(chuàng)造性地發(fā)明、嘗試或選擇會(huì)計(jì)程序和方法,以達(dá)到某種目的的會(huì)計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)界有些人對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)持否定態(tài)度,認(rèn)為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是“自‘特洛伊木馬’以來(lái)最大的騙局”,[1]“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)被理解為公司管理層通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)的缺隙或可能帶有歧義之處的充分利用,從而對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行誤導(dǎo)性描述的過(guò)程。從字面意義或表面形式上它并沒(méi)有違反法律及準(zhǔn)則,但違背了其實(shí)質(zhì)與精神。”[2]

  創(chuàng)造性是會(huì)計(jì)本身具有的一種內(nèi)在屬性,而創(chuàng)造性會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)創(chuàng)造性的具體表現(xiàn)形式,對(duì)其產(chǎn)生的后果和影響應(yīng)當(dāng)辯證地分析:從消極的一面看,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的粉飾,使財(cái)務(wù)報(bào)告呈現(xiàn)出最為普遍接受或最令股東、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者滿意的狀態(tài),以達(dá)到預(yù)謀的利益效果;從積極的一面看,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)是針對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展,對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)則中的某些漏洞或未涉及領(lǐng)域創(chuàng)造性地提出新方法的會(huì)計(jì)活動(dòng),當(dāng)然,這些新方法可能與現(xiàn)行或廣泛接受的會(huì)計(jì)規(guī)則相一致,也可能不一致。

  一、歷史回顧:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展是對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)規(guī)范的結(jié)果

  20世紀(jì)以前,會(huì)計(jì)的發(fā)展基本上是處于一種無(wú)序的、自由放任的狀態(tài)之中,會(huì)計(jì)規(guī)則還屬于一種非正式規(guī)則(Informal Constraints),創(chuàng)造性會(huì)計(jì)十分活躍。會(huì)計(jì)人員為了滿足企業(yè)自身利益的需要,不自覺(jué)地選擇各種會(huì)計(jì)處理程序,隨心所欲地進(jìn)行著創(chuàng)造。二十世紀(jì)初,隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化,會(huì)計(jì)職業(yè)界首先感到了會(huì)計(jì)管制的必要,要求統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范的呼聲四起。1906年,針對(duì)當(dāng)時(shí)鐵路行業(yè)對(duì)重置-會(huì)計(jì)的濫用,美國(guó)制定了赫本法案(Hepburn Act),授權(quán)州際商業(yè)委員會(huì)為鐵道業(yè)制定一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,鐵路業(yè)成為最早受到會(huì)計(jì)管制的行業(yè)。1917年,美國(guó)公眾會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AAPA,現(xiàn)已改為美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA)發(fā)表了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的第一份權(quán)威性指南《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》(The Uniform Accounting),標(biāo)志著人類(lèi)開(kāi)始通過(guò)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)實(shí)行管制時(shí)代的到來(lái)。1929年資本主義國(guó)家爆發(fā)空前的經(jīng)濟(jì)危機(jī),松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的濫用被指責(zé)為市場(chǎng)崩潰和經(jīng)濟(jì)蕭條的一個(gè)罪魁禍?zhǔn)?。人們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到創(chuàng)造性會(huì)計(jì)不是隨心所欲,它首先應(yīng)服務(wù)于經(jīng)濟(jì),而非是去破壞經(jīng)濟(jì)。會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中已經(jīng)起到“商業(yè)語(yǔ)言”的作用,一個(gè)互不溝通、混亂繁雜的“語(yǔ)言”顯然不能滿足人們的需要,于時(shí)開(kāi)始了統(tǒng)一和規(guī)范“語(yǔ)言”的工作。由此導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一正式會(huì)計(jì)規(guī)則的出現(xiàn)及其隨后在世界范圍內(nèi)的普遍流行。

  不僅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生是對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范的結(jié)果,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展也是如此。以美國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)為例,早期的租賃會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是不分經(jīng)營(yíng)租賃和資本租賃的。那時(shí),租賃常被認(rèn)為是一項(xiàng)待執(zhí)行的契約(Executory Contract),因此,會(huì)計(jì)上并不記錄租賃業(yè)務(wù),只是在支付租金時(shí)借記費(fèi)用而已。

  但是,這顯然不能反映所有租賃的實(shí)質(zhì),因?yàn)橛行┳赓U近似于購(gòu)買(mǎi),只是購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的資金由出租人墊付而已,這種租賃實(shí)質(zhì)上是融資。對(duì)這種融資性質(zhì)的租賃,如果不將其所引起的負(fù)債納入資產(chǎn)負(fù)債表,顯然不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。對(duì)此,銀行等債權(quán)人反應(yīng)很大,從而導(dǎo)致了FASB在1976年頒布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào):租賃會(huì)計(jì)》(FAS13)對(duì)此作出規(guī)范。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)也不甘示弱,創(chuàng)造出銷(xiāo)售型租賃和售后回租等租賃業(yè)務(wù),直接沖擊FAS13.后來(lái)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)又?jǐn)U展到不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)域,迫使FASB認(rèn)真思考租賃業(yè)務(wù),導(dǎo)致一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相繼出臺(tái)。

  到目前為止,有關(guān)租賃會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問(wèn)題工作組公告。[3]不難看出,租賃準(zhǔn)則的相繼出臺(tái),很大程度上是FASB與實(shí)務(wù)界針對(duì)租賃的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)斗爭(zhēng)的結(jié)果。從某種程度上說(shuō),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是在與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的斗爭(zhēng)中不斷發(fā)展和完善的。

  我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生與美國(guó)不同,1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(一般認(rèn)為其屬于基本準(zhǔn)則)主要是政府強(qiáng)制推動(dòng)的結(jié)果,屬于強(qiáng)制性變遷。這是由當(dāng)時(shí)的歷史背景決定的。傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)管理當(dāng)局的自主權(quán)被最大限度地剝奪了,國(guó)家是企業(yè)的唯一利益方,在國(guó)家作為會(huì)計(jì)制度的制定者及會(huì)計(jì)信息的唯一使用者的情況下,會(huì)計(jì)制度具有高度民主統(tǒng)一性,不存在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間與可能;即便會(huì)計(jì)制度存在真空地帶,或出現(xiàn)了現(xiàn)有制度所未規(guī)范的新問(wèn)題,企業(yè)也習(xí)慣上“請(qǐng)示”,按“紅頭文件”處理,因此也不存在企業(yè)進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的必要。改革開(kāi)放以后,為了適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放的需要,我國(guó)開(kāi)始借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法研究和制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于實(shí)務(wù)中幾乎不存在創(chuàng)造性會(huì)計(jì),因此,對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求也不是很強(qiáng)烈。比如,基本準(zhǔn)則頒布以后,財(cái)政部會(huì)計(jì)司還相繼發(fā)布了一批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿,②并召開(kāi)了多次小型研討會(huì),對(duì)已立項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的論證與修訂。但是,這些準(zhǔn)則遲遲沒(méi)有頒布,直到出現(xiàn)了瓊民源事件。

  瓊民源事件是一個(gè)典型的利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)謀取不正當(dāng)利益的案例。瓊民源主要通過(guò)關(guān)聯(lián)交易這一當(dāng)時(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)范的領(lǐng)域,虛構(gòu)利潤(rùn)和資本公積近12億元。1997年3月4日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)年報(bào)涉嫌違規(guī)的瓊民源實(shí)施停牌。為使中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)瓊民源的調(diào)查處理確有依據(jù),1997年5月22日,財(cái)政部發(fā)布了我國(guó)第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露”,而此時(shí)已經(jīng)距離頒布基本準(zhǔn)則4年多了!很明顯,如果沒(méi)有出現(xiàn)瓊民源事件,我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則究竟何時(shí)真正付諸實(shí)施,實(shí)難意料。[4]此后,我國(guó)又相繼頒布了一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,它們大多也是為了滿足對(duì)上市公司創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)管的需要而發(fā)布的,因此有人稱我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布具有“救火式”的特點(diǎn)。從創(chuàng)造性角度分析,這種“救火式”的特點(diǎn)實(shí)屬正常。

  二、理論分析:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷是管制時(shí)代創(chuàng)造性會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源

  創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生,這一方面要?dú)w因于由社會(huì)所創(chuàng)立的會(huì)計(jì)本身就具備創(chuàng)造性的本質(zhì)屬性。另一方面,也可以從經(jīng)濟(jì)理論中尋求答案。

  契約理論是20世紀(jì)30年代以來(lái)形成的一種主流企業(yè)理論。根據(jù)企業(yè)的契約理論,企業(yè)是一個(gè)有效的契約組織,是各種要素投入者(利益相關(guān)者)為了各自的目的而聯(lián)合起來(lái)締結(jié)的一種具有法人資格和地位的契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。在這個(gè)契約耦合體中,各個(gè)利益相關(guān)者既相互合作又相互博弈。各利益相關(guān)者之間的矛盾和沖突使得他們有動(dòng)機(jī)簽訂契約,確立在各種可能出現(xiàn)的情況下各自的權(quán)利義務(wù)及違約的懲罰條款,以達(dá)到約束相關(guān)利益者的行為。由于各種契約都要運(yùn)用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù),因而會(huì)計(jì)就和企業(yè)契約產(chǎn)生了聯(lián)系,會(huì)計(jì)信息不僅成為有關(guān)各方簽約的一個(gè)基礎(chǔ),也是評(píng)價(jià)契約履行情況的依據(jù)。

  契約沖突、契約摩擦是創(chuàng)造性會(huì)計(jì)存在的根源。

  會(huì)計(jì)信息不僅僅是精巧的會(huì)計(jì)技術(shù)的產(chǎn)物,更是各種利益集團(tuán)相互博弈的結(jié)果。企業(yè)契約種類(lèi)繁多,如股權(quán)契約、債務(wù)契約、報(bào)酬契約、稅收契約和技術(shù)分成契約等等,不同契約之間不可避免地存在著利益沖突;即便在同一契約里,各契約關(guān)系人之間也存在利益沖突。在面臨契約沖突時(shí),代理人-企業(yè)管理當(dāng)局可能會(huì)將創(chuàng)造性會(huì)計(jì)作為實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的手段。同樣,經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與契約剛性(rigidity)之間矛盾的存在也常常使得事先設(shè)定的契約規(guī)則與現(xiàn)實(shí)需要發(fā)生沖突,即產(chǎn)生“契約摩擦”。為降低契約成本,實(shí)現(xiàn)自身效用,管理當(dāng)局同樣有可能借助創(chuàng)造性會(huì)計(jì)來(lái)減少或消除這種摩擦?,F(xiàn)實(shí)中的契約總是具有不完備的特性,不完備的契約給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)帶來(lái)了可能。契約的締約方之一—管理當(dāng)局(或其代理人-會(huì)計(jì)人員)作為理性的經(jīng)濟(jì)人,可能會(huì)利用與其他締約方之間信息不對(duì)稱的特點(diǎn),通過(guò)實(shí)施于己有利的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)進(jìn)行各類(lèi)會(huì)計(jì)操縱,去攫取自身的效用。某些契約關(guān)系人(如大股東)也可能會(huì)要求或默許管理當(dāng)局進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì),使會(huì)計(jì)報(bào)表以對(duì)自身最為有利的方式對(duì)外披露。

  不僅企業(yè)契約的不完備性使得創(chuàng)造性會(huì)計(jì)成為可能,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的自身缺陷也為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的產(chǎn)生提供了條件。按照契約理論,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是一種契約,是會(huì)計(jì)信息的提供者(企業(yè)管理當(dāng)局及其代理人-會(huì)計(jì)人員)與會(huì)計(jì)信息的使用者(如股東、債權(quán)人等)就會(huì)計(jì)信息如何披露達(dá)成的一種契約,并且,它具有公共契約的特點(diǎn),同樣具備不完備性。

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)提供了廣闊的運(yùn)用空間。對(duì)于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō),經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性和不可預(yù)測(cè)性以及人類(lèi)知識(shí)的有限性,使得準(zhǔn)則的制定者很難將所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都事先考慮周全并規(guī)定出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法;即使假設(shè)可以做到這一點(diǎn),那么相應(yīng)的準(zhǔn)則也將變得龐大無(wú)比以至無(wú)法為人們所理解和使用;況且這種“完備”準(zhǔn)則在制定上的成本之高可能令人無(wú)法接受。

  另外,會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的,相對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程存在滯后性,因而總是會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“真空地帶”。因此,公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能是一種不完全的契約,它所能做到的僅是為人們?cè)谟喠⑵跫s和評(píng)價(jià)契約履行情況時(shí)所需的會(huì)計(jì)信息提供一個(gè)大致的估計(jì)?!皽?zhǔn)則最好的用處是提高所有財(cái)務(wù)報(bào)表的最低質(zhì)量水平”。[5]從消極的方面來(lái)看,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完備性給了某些人鉆準(zhǔn)則的空子、通過(guò)“打擦邊球”進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾以謀求私利的機(jī)會(huì);從積極的方面看,在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)法規(guī)的前提下運(yùn)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì),采用表外披露等創(chuàng)新手法報(bào)告超出通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外的財(cái)務(wù)信息,就成為信息提供者更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)(滿足使用者的決策需要)的一個(gè)必然選擇。

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程的政治化傾向也為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的存在提供了空間。任何制度的形成都是一個(gè)多重社會(huì)博弈過(guò)程,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一契約制度也是如此。

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的博弈過(guò)程使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序成為一個(gè)政治過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)為眾多的利益集團(tuán)所利用,占支配地位的利益集團(tuán)一方面利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)巧取利益,另一方面利用對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的影響進(jìn)行豪奪,頗有點(diǎn)“州官放火”的味道;不占優(yōu)勢(shì)的利益集團(tuán)也不甘寂寞,為了維護(hù)自己的利益,應(yīng)用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)這一武器玩起“百姓點(diǎn)燈”的游戲。

  三、現(xiàn)實(shí)考察:創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的互動(dòng)

 ?。ㄒ唬﹦?chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的動(dòng)力

  創(chuàng)造性會(huì)計(jì)從實(shí)務(wù)中產(chǎn)生,它直接面對(duì)的環(huán)境就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)直接規(guī)范的指南,它的作用是顯而易見(jiàn)的。但是,近年來(lái)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性越來(lái)越受到人們的非議。如何看待二者之間的關(guān)系,如何評(píng)價(jià)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的作用和影響,成為擺在我們面前的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

  創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)首先來(lái)自于準(zhǔn)則的內(nèi)容。上文的分析表明,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從來(lái)沒(méi)有、將來(lái)也不可能規(guī)范所有的會(huì)計(jì)交易、事項(xiàng)和情況,因此總會(huì)存在著創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。由于企業(yè)所處的行業(yè)不同,環(huán)境也在不斷變化,建立在一般水平下的準(zhǔn)則往往僵化教條,且允許會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的余地不是太多,這在很大程度上束縛了會(huì)計(jì)師的作用,使他們變成了一般的技師而已。然而,假如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著非常大的選擇自由,往往又會(huì)引起會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的混亂。

  因此,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)之間存在著如何平衡的問(wèn)題,如何擺正它們之間的關(guān)系是個(gè)棘手的問(wèn)題。

  其次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)詳細(xì)到何種程度也值得探討。

  仍以美國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例,F(xiàn)ASB最初在制訂租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)規(guī)定了很詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)用于區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和資本租賃,比如租賃期大于、等于資產(chǎn)使用年限的75%,最低付款額現(xiàn)值大于、等于資產(chǎn)公允價(jià)值的90%等等。這種明確規(guī)定的好處是可操作性強(qiáng),但它的缺點(diǎn)也很明顯。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過(guò)簽訂合同滿足或不滿足以上條款,以獲得對(duì)自己有利的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。例如企業(yè)簽訂的租賃期為資產(chǎn)使用年限的74%,最低付款額現(xiàn)值為資產(chǎn)公允價(jià)值的89%,那么它被劃入了經(jīng)營(yíng)租賃的范圍,但卻違背了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。租賃準(zhǔn)則給準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的啟示是盡量避免在準(zhǔn)則中出現(xiàn)具體的百分比的判斷標(biāo)準(zhǔn),以免自己被動(dòng)。

  上述問(wèn)題歸根到底屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂模式問(wèn)題。的確,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)使得準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不得不考慮影響準(zhǔn)則制訂效果的深層次問(wèn)題。比如,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底應(yīng)當(dāng)采用規(guī)則基礎(chǔ)還是原則導(dǎo)向,準(zhǔn)則制定過(guò)程中如何充分利用他人知識(shí),如何進(jìn)行充分博弈,等等。

  眾所周知,美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以前是以規(guī)則為基礎(chǔ)的,曾經(jīng)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC,現(xiàn)改組為IASB)以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂模式不屑一顧。但安然事件后,有批評(píng)意見(jiàn)認(rèn)為,基于規(guī)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管提供了一套極為詳細(xì)的會(huì)計(jì)處理方法,力圖把各種漏洞全都堵死,但實(shí)質(zhì)上卻是避重就輕,未抓住實(shí)質(zhì)性主要問(wèn)題,結(jié)果一些別有用心的公司和個(gè)人往往會(huì)通過(guò)交易來(lái)規(guī)避詳細(xì)的規(guī)則,③因此,有必要改按原則基礎(chǔ)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是,一味追求原則也會(huì)帶來(lái)諸多弊端:如會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性,留給公司和審計(jì)師太大的判斷和“創(chuàng)造”空間,結(jié)果有可能適得其反,使提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量成為空談。因此,美國(guó)會(huì)計(jì)界有相當(dāng)一部分人對(duì)全面采用原則基礎(chǔ)表示擔(dān)憂。

  2003年7月,SEC發(fā)布了一份題為《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》的工作人員研究報(bào)告,該研究報(bào)告是由《薩班斯法案》(Sanbanes—Oxley Act of 2002)責(zé)成SEC研究并向國(guó)會(huì)提交的。

  報(bào)告既不贊成基于規(guī)則的準(zhǔn)則(Rules—based Standards),認(rèn)為它有利于助長(zhǎng)規(guī)避準(zhǔn)則本身意圖的行為;又不贊成只包括原則的準(zhǔn)則(Principles—only Standards),認(rèn)為它沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡(luò);而是提出了一種接近于但又優(yōu)于基于原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(Objectives—based Standards)的新觀點(diǎn)。盡管目標(biāo)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體實(shí)施效果還有待時(shí)間的檢驗(yàn),但不難看出,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)準(zhǔn)則制定模式產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程,在這個(gè)過(guò)程中,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)無(wú)疑扮演了重要角色。

 ?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則既限制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的創(chuàng)造空間,又引導(dǎo)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展

  對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范和管制,并不意味著要取消創(chuàng)造;對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善,能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告的最低質(zhì)量水平,但不可能也沒(méi)必要消除創(chuàng)造性會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)規(guī)范針對(duì)的是會(huì)計(jì)的混亂局面,它的目的是為了人們更好地交流和溝通,在一定時(shí)期內(nèi),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確能夠限制創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的空間,整頓會(huì)計(jì)秩序。但是人們的認(rèn)識(shí)有其局限性和階段性,環(huán)境變化了,人們的認(rèn)識(shí)也隨之提高,原有的會(huì)計(jì)規(guī)范不適用了,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)就會(huì)發(fā)揮它的作用。它或者針對(duì)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)創(chuàng)造出新的會(huì)計(jì)方法,彌補(bǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷和不足,并勇敢地開(kāi)拓新領(lǐng)域;或者采用機(jī)會(huì)主義的做法,尋找并利用準(zhǔn)則的不完善和疏漏、空白之處謀求私利。④當(dāng)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的涌現(xiàn)引起實(shí)務(wù)界的迷茫時(shí),新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又會(huì)應(yīng)運(yùn)而生,顯示出其指導(dǎo)性的作用。創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)范作為矛盾雙方的統(tǒng)一體,相輔相成,相互斗爭(zhēng),共同推動(dòng)會(huì)計(jì)的發(fā)展。如同人類(lèi)語(yǔ)言的發(fā)展,經(jīng)歷著創(chuàng)新→統(tǒng)一→創(chuàng)新→再發(fā)展的過(guò)程一樣,會(huì)計(jì)也經(jīng)歷著相同的過(guò)程。只有規(guī)范而沒(méi)有創(chuàng)造的會(huì)計(jì)將永遠(yuǎn)停留在某個(gè)水平,制約著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類(lèi)的進(jìn)步;只有創(chuàng)造沒(méi)有規(guī)范的會(huì)計(jì)將是一場(chǎng)災(zāi)難。

  四、結(jié)論與啟示:對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的反思

  創(chuàng)造性會(huì)計(jì)在創(chuàng)造階段引起了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的多樣化,其影響從消極角度看可能變成公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的工具,從而造成“合法性會(huì)計(jì)信息失真”,從積極角度看它通過(guò)對(duì)新的會(huì)計(jì)程序和方法的嘗試有助于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展,但歸根到底,在創(chuàng)造性會(huì)計(jì)規(guī)范階段會(huì)導(dǎo)致舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn),因此,對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的規(guī)范能夠促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展史證實(shí)了二者之間存在互動(dòng)現(xiàn)象,現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的相互斗爭(zhēng)、相互補(bǔ)充的過(guò)程中發(fā)展。

  從創(chuàng)造性會(huì)計(jì)角度反思我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,我們發(fā)現(xiàn),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制訂程序等方面還有待進(jìn)一步改進(jìn)。以上分析表明,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身應(yīng)該是創(chuàng)造的產(chǎn)物,來(lái)源于實(shí)務(wù),并經(jīng)過(guò)市場(chǎng)主體的多次博弈而形成。但我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,由于歷史原因,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂主要是“借鑒”而不是創(chuàng)造和博弈。由于缺少對(duì)實(shí)務(wù)中創(chuàng)造的歸納、分析和總結(jié),缺少反復(fù)博弈并達(dá)到“納什均衡”的過(guò)程,就導(dǎo)致了引進(jìn)的準(zhǔn)則“水土不服”,出現(xiàn)了“上有政策、下有對(duì)策”的現(xiàn)象,創(chuàng)造性會(huì)計(jì)成了某些企業(yè)謀求不正當(dāng)利益的工具,這不僅破壞了創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的聲譽(yù),⑤最重要的是擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序,造成了社會(huì)福利損失。但是,從另一個(gè)角度考慮,“上有政策、下有對(duì)策”的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必都是壞事。因?yàn)槠浯嬖诒砻?,我?guó)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的社會(huì)過(guò)程才剛剛開(kāi)始,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還遠(yuǎn)未完善,可以通過(guò)這種現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的缺陷而改之,經(jīng)過(guò)多次“攻”、“防”的較量便可以不斷完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,推動(dòng)“納什均衡”點(diǎn)不斷地由低層次向高境界逼近,最終達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。因此,對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō),當(dāng)務(wù)之急是建立起一套充分利用他人知識(shí)、保證市場(chǎng)主體充分博弈的機(jī)制。

  再?gòu)奈覈?guó)某些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施過(guò)程來(lái)看。我國(guó)許多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)都是創(chuàng)造性會(huì)計(jì)推動(dòng)的結(jié)果,這種“救火式”的方法缺點(diǎn)在于理論準(zhǔn)備不足,容易存在漏洞并很快過(guò)時(shí)。盡管存在缺點(diǎn),但還是要看到它的積極作用:“亡羊補(bǔ)牢”總比不補(bǔ)要好。畢竟,“企業(yè)根據(jù)相同的基礎(chǔ)編制出的二流數(shù)據(jù)較之根據(jù)矛盾的基礎(chǔ)編制出的數(shù)據(jù)更好?!盵6]會(huì)計(jì)工作是需要規(guī)章制度的,如同交通規(guī)則一樣,為了避免在道路上出現(xiàn)無(wú)章可循的混亂現(xiàn)象,政府部門(mén)必須制定交通規(guī)則。研究創(chuàng)造性會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響,是希望能不斷完善會(huì)計(jì)運(yùn)行中的“交通規(guī)則”。當(dāng)然,準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)不能僅僅滿足于“亡羊補(bǔ)牢”,還要發(fā)揮主觀能動(dòng)性,主動(dòng)拾遺補(bǔ)缺,防患于未然;或在新興業(yè)務(wù)出現(xiàn)時(shí)“主動(dòng)創(chuàng)造”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

  從這個(gè)角度來(lái)看,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的步伐還要加快,力度還要增大,要盡快完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度,減少會(huì)計(jì)規(guī)則的“真空地帶”。

  注釋?zhuān)?/STRONG>

 ?、龠@里的會(huì)計(jì)規(guī)則是一個(gè)廣義的概念,是指用以規(guī)范會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則,是指正式的會(huì)計(jì)規(guī)則,包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及其他相關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)規(guī)則的核心內(nèi)容,故而本文以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)探討創(chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)規(guī)則的關(guān)系。

  ②截至1996年1月,具體準(zhǔn)則的討論稿已發(fā)布了6批共29項(xiàng)。

 ?、廴绨踩还舅褂玫奶貏e目的實(shí)體(SPE)的復(fù)雜金融工具和其他資產(chǎn)負(fù)債表外籌資工具??梢哉f(shuō),規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系是美國(guó)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)流行的一個(gè)重要原因。

 ?、軓倪@個(gè)角度看,會(huì)計(jì)管制與規(guī)范對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)也是一個(gè)促進(jìn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則像一把德謨赫利特之劍,引導(dǎo)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的發(fā)展。

 ?、菀灾劣行┤藢?chuàng)造性會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)造假等同起來(lái),盡管這種認(rèn)識(shí)有失偏頗,但它至少反映了一個(gè)事實(shí):對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的濫用會(huì)偏離創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的本意。

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