一、我國總會計師制度的歷史及現(xiàn)狀

　　我國的總會計師制度是在“一長三師”（廠長、總工程師、總經(jīng)濟師和總會計師）的企業(yè)干部管理體制下逐步形成的。二十世紀六十年代初國務院批轉當時國家經(jīng)濟委員會、財政部《關于國營工業(yè)、交通企業(yè)設置總會計師的幾項規(guī)定（草案）》，首次涉及企業(yè)總會計師設置問題；七十年代末國務院頒布的《會計人員職權條例》中又較為具體地對總會計師的權限作出規(guī)定；八十年代中期頒布實施的我國第一部《會計法》首次以法律形式明確了設置總會計師的要求，從法律角度對總會計師制度予以確認。九十年代初國務院頒布實施的《總會計師條例》（以下簡稱《條例》）又對總會計師的設置、職責、權限、任免與獎懲等作出了詳細的規(guī)定，至此我國的總會計師制度遂得以完善，進入了正式實施階段?！稐l例》規(guī)定：全民所有制大、中型企業(yè)應設置總會計師；總會計師是單位行政領導成員，協(xié)助單位主要行政領導工作并直接對其負責。從我國總會計師制度形成、發(fā)展的歷程及其主要內容看，其帶有較為濃厚的計劃經(jīng)濟色彩。總會計師制度實施至今已近13個年頭，當前存在的突出問題主要是：

　　一是總會計師制度實施的企業(yè)面非常狹窄?！犊倳嫀煑l例》中規(guī)定“全民所有制大、中型企業(yè)設置總會計師”，新修訂的《會計法》規(guī)定“國有和國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的大中型企業(yè)必須設置總會計師”，但總會計師制度基本還只是停留在國有及國有控股企業(yè)實施。這是在“一股獨大”的情況下，為保障國有資本的安全、完整和高效運作、維護國家股東的利益而制定的會計監(jiān)控制度。對其他公司制企業(yè)即便是上市公司卻沒有提及總會計師制度。隨著國有企業(yè)公司制改造、股份多元化、國有資本逐漸從競爭性產(chǎn)業(yè)領域的退出等改革的不斷深入，大量非國有及國有控股企業(yè)將是企業(yè)中的主流，那么這些企業(yè)股東的利益又靠什么樣的會計監(jiān)控機制來維護呢。

　　二是總會計師在企業(yè)中的地位令人擔憂。目前相當一部分企業(yè)并未按照《會計法》和《條例》的規(guī)定設置總會計師，或者只設副總會計師；有的企業(yè)甚至讓從事工程技術的人員或其他不懂財務的人員去充當總會計師。有的企業(yè)即便設置了總會計師或相當職位卻也并未讓他們進入企業(yè)最高決策層，有的處于有名無實的狀態(tài)。其主要原因是，財權是企業(yè)的核心權力之一，企業(yè)行政領導常常會親自主抓，或讓其信任的副職領導負責財務工作。清華大學經(jīng)濟管理學院對國有大中型企業(yè)總會計師進行的一次問卷調查表明，超過50％的總會計師不是財務最高負責人，總經(jīng)理直接抓財務的現(xiàn)象非常普遍。

　　三是從公司治理結構分析，總會計師制度在本質上還是屬于“內部人控制”范疇，存在導致以犧牲股東利益為代價來攫取內部管理層利益最大化的可能性?，F(xiàn)代公司治理結構的基本內容是，股東出資成立公司，股東大會選舉產(chǎn)生董事并成立董事會，董事會聘請經(jīng)理層并委托其進行經(jīng)營管理，股東大會派出監(jiān)事會對董事會的決策行為和經(jīng)理層的經(jīng)營管理活動實施監(jiān)督。股東和經(jīng)理層之間是一種委托——代理關系，作為委托人的股東和作為代理人（內部人）的經(jīng)理層，他們各自的利益目標往往是不一致的。在信息不對稱且監(jiān)事會“虛位”、“乏力”的情況下，極易產(chǎn)生企業(yè)“內部人控制”現(xiàn)象。“內部人控制”的最終結果是委托人將付出高昂的“代理成本”，導致委托人利益受損?！稐l例》中規(guī)定“企業(yè)的總會計師由本單位主要行政領導人提名”，“總會計師是單位行政領導成員，協(xié)助單位主要行政領導人工作，直接對單位主要行政領導人負責”，可見總會計師是企業(yè)“內部人”，總會計師的財務管理、監(jiān)督缺乏獨立性，其無法也無需對股東負責，總會計師制度是“內部人控制”范疇的制度。所以，即便在實行總會計師制度的國有及國有控股企業(yè)中，會計信息失真、資源配置低效、國家利益受損的事件仍屢有發(fā)生。

　　改革開放20多年來，我國逐步實現(xiàn)了由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉變，社會主義市場經(jīng)濟體制已初步確立。資本的多元化、國際化日益加強，股份制作為一種理想的企業(yè)資本構成模式和有效的企業(yè)組織形式已被廣泛采用。為適應上述變革的要求，我國會計制度經(jīng)歷了兩次重大改革，《會計法》也進行了全面修訂，具體會計準則陸續(xù)出臺。但已實行了近13年的《總會計師條例》未曾作出任何調整，這是十分令人費解的。所以必須參照市場經(jīng)濟發(fā)達國家公司制企業(yè)CFO制度的成功經(jīng)驗，對《條例》作出重大改革，逐步建立符合我國企業(yè)實際的CFO制度。

　　二、市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度

　　市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度是在企業(yè)所有權和經(jīng)營權相分離以及現(xiàn)代企業(yè)法人治理結構下，由企業(yè)所有者在企業(yè)內部所建立的，以保障股東價值最大化和企業(yè)價值最大化為目標，以專業(yè)人員、機構、制度和措施為依托所組成的財務監(jiān)督與管理機制的總稱。市場經(jīng)濟發(fā)達國家的CFO制度主要有以下幾個方面的特點：

　　第一，CFO作為公司治理結構的重要環(huán)節(jié)，有效地對企業(yè)財務活動實施外部監(jiān)控。CFO直接受聘于董事會，代表董事會對企業(yè)管理層實施外部的財務監(jiān)控，以規(guī)范和約束經(jīng)營管理層的行為，最大限度地保障出資者的權益。其工作主要對董事會負責，進而對股東大會負責。與企業(yè)財務經(jīng)理（或稱財務主管、財務負責人、主計長，相當于“首席管理會計師”）相比，CFO的監(jiān)督工作具有較強的獨立性和有效性。企業(yè)財務經(jīng)理受聘于CEO并對其負責，會自覺或不自覺地考慮經(jīng)營者的利益而非股東的利益，雖然也具有會計監(jiān)督的職能，但只是一種“內部人”的監(jiān)控，工作的獨立性和有效性較差。在公司治理結構中作出CFO制度的安排是解決代理問題，克服“內部人控制”現(xiàn)象的重要途徑。

　　第二，CFO是受董事會委派的董事級高級財務管理人員，是企業(yè)財務的最高管理者，是企業(yè)財務資源調配的第一負責人。作為企業(yè)經(jīng)營管理人員的CFO，管理和控制企業(yè)所有的會計、財務和審計職能，并直接向董事會報告。會計職能主要包括稅務管理、企業(yè)的內部及外部會計系統(tǒng)管理、企業(yè)的計劃及管理控制系統(tǒng)的管理等職能；財務職能主要包括企業(yè)長期與短期的財務管理工作、融資與企業(yè)信用管理、投資管理、保險管理、資本預算等職能。企業(yè)的內部審計部門直接向CFO報送審計報告。作為執(zhí)行董事的CFO，還肩負著領導整個企業(yè)財務戰(zhàn)略重任，現(xiàn)代市場的競爭不僅是在人才、技術、營銷等方面展開的競爭，而且在財務運作層面上的競爭也日趨激烈，CFO正成為以財務運籌為核心的戰(zhàn)略管理者。

　　第三，由于CFO被賦予極大的財務權力，所以他必須承擔相應的法律責任。如果公司涉嫌財務欺詐等違法行為，CFO失察、甚至參與或支持了這種違法活動（即使是由董事會指使的），他也必須受到法律制裁。美國的安然公司、世界通訊公司、施樂公司等大公司的一系列會計造假案中，CFO們難逃其責。美國在2002年7月已通過相關法案，要求達到一定規(guī)模的大公司的CEO和CFO必須對公司定期財務報告進行個人書面認證，以增強對他們的法律約束。

　　三、實行總會計師制度向CFO制度轉變的對策和措施

　　首先，要修訂《公司法》、《會計法》等相關法律中有關公司財務會計方面的條款，將“總會計師”改稱為“首席財務官”，并賦予新的法律地位?？山梃b美國《薩班尼——奧克斯利法案》，把“首席財務官”提高到與“首席執(zhí)行官”同等的法律地位，明確規(guī)定“首席財務官”由董事會聘任或解聘，并對董事會負責，進而對出資人或股東負責：“首席財務官”是企業(yè)財務方面的最高管理者，是企業(yè)財務的全權代表。同時，要研究制定《首席財務官條例》以取代《總會計師條例》，對“首席財務官”的設置、權限、法律責任等作出具體規(guī)定。最后，要加強國際間的相互交流，借鑒市場經(jīng)濟發(fā)達國家CFO制度的有益經(jīng)驗，結合我國企業(yè)實際情況，制定出適合中國國情的CFO制度。其次，要將CFO制度擴大到所有公司制企業(yè)。可先在公司治理結構比較完善的股份公司進行試點，特別是上市公司、跨國公司應先行一步。待積累經(jīng)驗后，逐步在其他公司制企業(yè)推廣實施。再次，要積極培養(yǎng)相關人才。高等院校應發(fā)揮其自身的優(yōu)勢，可參考“注冊會計師專門化”的做法，設置“CFO專門化”專業(yè)，并建立CFO資格認證制度，使CFO走上專業(yè)化、職業(yè)化、市場化的道路。

　　全國現(xiàn)有總會計師要盡快轉變觀念和角色定位，不斷提升專業(yè)知識和技能，加強法律知識的學習和溝通能力的培養(yǎng)。令人高興的是，為完成從“總會計師”向“CFO”的轉變，中國總會計師協(xié)會（CACFO）已經(jīng)著手有步驟地安排全國國有大中型企業(yè)的總會計師分別在北京、上海國家會計學院進行“轉型培訓”，相信不遠的將來，中國第一批CFO們將走上新的工作崗位。