【摘要】本文以會計環(huán)境論為指導，比較了中德財務會計在會計目標、會計信息質量特征、會計規(guī)范體系、會計基本假設和原則、會計要素，會計信息披露等方面的異同。論證了會計環(huán)境與財務會計的關系，并指出了我國會計的相對優(yōu)勢與德國會計的可供借鑒之處。

　　【關鍵詞】中國　德國　財務會計　比較研究

　　國際經貿關系的建立與發(fā)展，離不開經濟信息的交流，財務會計作為“國際通用的商業(yè)語言”，則是經濟信息交流的重要手段。然而，財務會計的主要特征之一是密切依存于社會經濟環(huán)境，不同國家由于它們政治的、經濟的、法律的、文化的，甚至語言的、宗教的、民族特性的、地理的環(huán)境差別，財務會計也表現(xiàn)出不同的特征。財務會計的國家特征在一定程度上妨礙了國際經濟信息的交流，于是，財務會計的國際比較研究與協(xié)調成了會計研究的重要領域之一。我國是“社會主義的市場經濟國家”，德國是“社會市場經濟國家”，兩國的經濟制度除了本質區(qū)別以外，較多地存在著相似之處，因此，財務會計也更具有可比性。本文從會計環(huán)境出發(fā)，對中德財務會計若干重要理論與實務問題作一比較研究。

　　一、關于會計目標的總體定位

　　會計目標是會計學的基本問題之一，具體是指會計活動所要達到的境地或結果。

　　鑒于我國資本市場尚不發(fā)達和規(guī)范，兩權分離尚欠徹底，我國的會計目標應定位于“受托責任觀”[1].德國會計文獻中一般并不直接使用“會計目標”一詞，更多使用的是“會計的任務”（Aufgaben）。德國著名經濟學家韋赫（Woehe）認為，財務會計具有“保護的任務和信息的任務”（Schutz-undInformationaufgaben）。所謂“保護”就是要求財務會計應按照法律規(guī)定的計量和反映要求去記帳和報告，防止大股東對小股東、企業(yè)對債權人等的利益侵害；所謂“信息”，就是要求財務會計提供全面而又充分的會計信息，讓會計信息使用者了解企業(yè)的真實狀況[2].可見，德國會計目標的總體定位實際上是“受托責任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫（Schildbach）在他的《商法年終決算》一書中則更明確地表達了這一思想，他將商法報表的任務分為兩個方面：一是在所有者與管理者之間、所有者與債權人之間劃分職責的職能；二是提供信息的職能[3].顯然，前者是指受托責任信息，后者則是一般的決策有用信息。德國對會計目標的定位與其經濟環(huán)境是密不可分的，德國一方面有著較為完善的資本市場，另一方面其規(guī)模與其國民經濟總體相比又欠發(fā)達，同時也存在著股份公司、有限責任公司、合伙企業(yè)等多種企業(yè)形式，在這一會計環(huán)境下，選擇一種會計目標模式顯然是不合適的。

　　二、關于會計信息使用者

　　中德會計信息使用者，從形式上看差別不大。例如，我國葛家澍教授認為包括投資人、債權人、企業(yè)職工在內的不直接參與經營管理而同企業(yè)物質利益息息相關的所謂“外部集團”是會計信息的主要使用者[4].德國韋赫教授也認為，會計信息使用者是這樣的一個集團，即“他們在企業(yè)中或有契約規(guī)定的權益、或有與企業(yè)盈利相聯(lián)系的權益，并且他們要從企業(yè)年度報表中獲取信息，以便得知企業(yè)活動怎樣和在多大的程度上影響他們在企業(yè)中的權益以及未來可能的影響”[5].然而，在會計信息使用者的本質定位上中德之間還是存在著較大區(qū)別的。我國一般認為投資者總是會計信息的主要使用者，不管是大投資者還是小投資者。而德國則認為，投資者仍可分為兩類，一類是大投資者或大股東，他們往往是企業(yè)的直接領導，或董事會、監(jiān)事會成員，他們可以直接從企業(yè)取得比企業(yè)對外財務報告更為可靠詳細的信息，因而不是企業(yè)對外財務報告的主要服務對象；另一類是小股東，他們盡管也是企業(yè)的主人，但由于股份或投資比例小，以至無權或根本不愿意參與企業(yè)經營管理，對企業(yè)經營管理完全是“局外人”，這些小股東以及處于與小股東同樣地位的債權人才是對外財務報告的主要服務對象。正是基于這樣的認識，德國會計信息使用者一般定位于債權人和小股東，從而使德國會計納入了“債權人保護模式”。從我國證券市場投資人的結構看，我國應借鑒德國經驗，重視對中小投資人和債權人的信息披露。

　　三、關于會計規(guī)范制定者

　　我國會計規(guī)范由財政部負責制定，德國會計規(guī)范則由聯(lián)邦司法部負責制定，因此，兩國會計規(guī)范制定者是相同的———均是政府機構，這與兩國經濟制度的共同點———強調政府在一定程度上干預經濟不無關系。然而，同樣是政府制定，他們所持的立場卻存在較大差別。德國會計規(guī)范制定者（也稱為立法者）的任務是制定出滿足下列要求的會計規(guī)范：①會計規(guī)范應該使企業(yè)不能作出一項有利于一定的利益集團而不利于另一利益集團的決定；②會計規(guī)范應該使企業(yè)不能向財務報告使用者提供錯誤的或不完整的會計信息，以至他們基于這種信息作出錯誤決策，引起資產損失。[6]從第一項任務看，德國立法者的目的是要會計規(guī)范能在各個利益團體之間起到“公正”作用。顯然，德國會計立法者要實現(xiàn)會計規(guī)范的絕對“公正性”是不可能的，他們自身也感到實現(xiàn)這一目標的困難。其最大的困難是，會計計量并不是精確的，存在著許多估計因素，必須允許企業(yè)有所選擇。同時，政策過分的“標準化”（zurstarreNormierung）會限制企業(yè)領導人對經濟決策的彈性，使他們無法利用財務會計作為財務政策的調節(jié)工具。[7]在不能真正“公正”的情況下怎樣維持公正？這就要求會計信息提供者充分揭示會計信息，于是德國會計立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場來制定財務會計規(guī)范，從而使德國的會計規(guī)范納入了保護債權人利益的模式。再看德國會計立法者的第二項任務，其目的是要通過規(guī)范會計信息給有關利益各方一種“保護”，使他們免遭錯誤會計信息的誤導。但財務報告如何才能表達“正確的”和“完整的”財務會計信息？德國立法者原先對會計信息的要求是“合規(guī)性”和“清晰與明了性”，而且要求“盡可能可靠地反映企業(yè)的資產與收益狀況”（1965年股份法第149條）。在1985年德國會計法規(guī)按歐共體第四號指令調整后，德國立法者承認接受了英國的“真實與公允”的觀點。但在修訂后的商法中，德國對真實與公允的理解是“在符合合規(guī)的會計原則的前提下，能給出符合企業(yè)資產、財務、收益狀況實際關系的圖景”，其實質內容仍然是“合規(guī)性”。為什么德國沒有直接引用“真實與公允”？除了語言文化問題之外，其他原因可能只有德國立法者清楚。實際上，允許企業(yè)管理當局在會計政策上有較大的選擇權，就難以實現(xiàn)真實與公允。不過，德國會計立法者的立場與其推行的社會市場經濟制度倒是一脈相承的，社會市場經濟要求國家制定競爭規(guī)則而不是直接干預，要求國家維持公平，保護弱者、保護獲得企業(yè)有限信息的債權人等等，這些思想在立法者的立場中得到了充分的反映。我國會計規(guī)范制定者在制定會計準則時的立場是什么？我國企業(yè)會計基本準則第一條規(guī)定，會計準則制定的目的是為了社會主義市場經濟的需要、為了統(tǒng)一會計核算標準、為了保證會計信息質量。第十一條又規(guī)定，會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經營成果的需要，滿足企業(yè)加強內部經營管理的需要。在這些規(guī)定中，暫不論作為財務會計準則是否能夠滿足企業(yè)內部會計信息使用的需要，但符合國家宏觀經濟管理需要卻明顯是我國會計規(guī)范制定者的一個出發(fā)點。企業(yè)無論對外還是對內提供會計信息，都須首先符合國家宏觀經濟管理的要求，也就是把國家信息需求或國家利益始終放在第一位，這與德國會計立法者的立場形成了鮮明的對照。

　　四、關于會計信息質量特征

　　根據我國基本會計準則，我國財務會計的信息質量特征最主要的是“真實性”與“相關性”，此外還有可比性、一致性、及時性、明晰性等次要質量特征。筆者未見到德國對會計信息質量的直接論述①，但根據德國商法和公司法中關于會計原則的規(guī)定以及我國關于會計信息質量特征的認定方法，德國財務會計信息的主要質量特征，對所有企業(yè)而言是“真實性”和“合規(guī)性”，對資本性公司而言是“真實與公允性”，此外也有可比性、一致性、及時性、明晰性等次要質量特征。德國之所以要分別規(guī)定一般的合法性與真實性質量特征與資本性公司的真實與公允質量特征，一方面是為了符合歐共體第4號指令的需要，另一方面也是對資本性公司在會計信息質量方面的進一步要求，因為真實與公允中的真實性（tatsaechlich/實際的或事實的）與一般規(guī)定中的真實性（Wahrheit）還是有顯著區(qū)別的。前者是指事實上的、實際發(fā)生的或可以驗證的，而后者則是一般意義上的“真實”，是一個努力達到但不可能完全達到的目標。從真實性到實際性或事實性的轉變，看似對真實性要求的降低，實質上是德國財務會計在真實性問題上的進步，也是德國財務會計國際化的結果。由此可見，在次要質量特征上中德兩國基本一致，但在主要質量特征上，我國強調真實（或可靠）與相關，而德國強調真實（事實）與公允、真實與合規(guī)。作為會計信息重要質量特征之一的相關性為什么沒有被列入德國會計信息質量，這是耐人尋味的！這可能既與英國會計對歐盟成員國的影響有關，也與德國具體的社會經濟環(huán)境有關。德國證券市場規(guī)范但相對其經濟而言并不發(fā)達，小股東一般并不直接參與股票的交易，其股票一般委托銀行代管，在這樣的情況下，資本市場對會計信息的需求并不十分迫切，對信息相關性的關注程度自然也不可能高。同時，德國始終強調會計的國家特征，沒有采用美國關于會計信息質量的研究成果，這些因素綜合使德國財務會計忽視了“相關性”特征。值得一提的是，我國在討論自己的會計信息質量時，曾經也有很多學者提出應將“合法性”或“合規(guī)性”作為我國自己的會計信息質量特征，這與德國的合規(guī)性特征不謀而合，但后來在制定基本準則時可能受美國會計信息質量特征的強烈影響而未被列入。另外，盡管德國為了執(zhí)行歐共體理事會的第4號指令而將真實與公允列入了質量特征，但人們仍然懷疑它在德國的實際執(zhí)行情況，英國學者C.W諾比斯認為，德國對此是“無視指令”的，也無法確定它是否僅僅是一種引起注意的條款[8].

　　五、關于會計規(guī)范體系

　　我國財務會計規(guī)范主要由會計法、會計準則、企業(yè)會計制度等構成，德國會計規(guī)范則主要由《商法》、《公開法》、《公司法》組成�？v觀中德兩國的基本會計規(guī)范，在規(guī)范的基本內容上有很多相似之處，如兩國規(guī)范均對簿記義務人、簿記原則與要求、會計報告原則與要求、會計報告的審計與公布、會計資料的保管等方面作出了規(guī)定。然而，從比較的角度看，兩國會計規(guī)范體系無論是在規(guī)定方式還是內容上仍有相當的差異。

　　1、會計規(guī)范方式不同。德國財務會計用法律規(guī)范、而我國則法律與準則、制度并舉，這是最易觀察到的差異。當然，德國也有類似的規(guī)章、指南等不屬于法律范疇的規(guī)范，但這些大都是對法律的進一步解釋與應用的說明，而我國會計法與準則之間，并不是法律與實施細則的關系，它們分別規(guī)范了不同的內容。我國采用法律、準則、制度的“混合”方式，既照顧到了會計規(guī)范的“穩(wěn)定性”，同時又考慮到了會計規(guī)范的“靈活性”。相對而言，德國一切以法律來規(guī)范則難免顯得“保守”和“不具靈活性”。規(guī)范方式上的差異，主要還是來源于不同的會計環(huán)境。中德均是成文法國家，都重視法律的作用，故會計規(guī)范都具有立法的特征。但畢竟我國法制建設與德國相比尚有一定的距離，畢竟我國會計思想受到美國的強烈影響，因此，我國具體會計業(yè)務的規(guī)范方式還是采用了以英、美為代表的判例法國家的會計準則形式，受之于我國會計規(guī)范的習慣和會計人員素質，以準則為依據的統(tǒng)一會計制度的制定和執(zhí)行也在所難免。

　　2、會計規(guī)范的側重點不同。我國會計規(guī)范內容除會計準則之外，都側重于對會計人員職責與權利的規(guī)定（即側重于對“人”的規(guī)范），會計人員始終以代表國家利益的身份出現(xiàn)，于是在描述方式上，以技術、方法性論述為主，結果性論述（指會計事項處理欲要達到的結果）不多，著重規(guī)范會計人員應該應用什么方法、應該如何去做。德國會計規(guī)范則側重于對會計事項“事”的規(guī)定，很少以“人”為規(guī)定對象，于是，在描述方式上，結果性論述多，技術、方法性論述少，著重規(guī)范會計工作應該達到什么樣的結果。例如，德國關于會計記錄變動（錯帳更正應屬于此列）的規(guī)定是：“記錄或描述不應該用一種不能確定其原來內容的方式變動。也不能采取這樣的方式變動，即變動的性質使得不能區(qū)分其是原來的還是后來所做的”。這里法律沒有規(guī)定具體的方法，而是規(guī)定了所要達到的結果。又如，關于會計數據登記介質與保管的規(guī)定，德國強調“必須使得會計記錄在保管期內的任何時候，在一個合理的時間內成為可讀”。基于膠片介質或數據儲存器基礎的資料，“則該商人就具有以其自己的成本提供必要的設備以使其基礎資料可以閱讀的責任；必要時，該商人必須以其自己的成本打印出基礎資料或提供無須輔助設備即可閱讀的復制件”。

　　3、會計規(guī)范的全面性與集中度不同。從會計規(guī)范適用范圍和總體內容上看，我國會計規(guī)范是最全面的，一方面既適用于企業(yè)又適用于機關團體（指會計法）；另一方面既包括了對會計人員的規(guī)范、又包括了對會計事項處理的規(guī)范，而德國會計規(guī)范（就《公司法》、《商法》、《公開法》而言，并不排除德國以其他規(guī)范規(guī)定政府會計）僅僅適用于商人，且主要是對會計事項處理的規(guī)范。然而，從規(guī)范的具體內容上看，德國會計規(guī)范不僅集中而且全面，而我國雖全面但較為分散。例如，德國商法集中對企業(yè)會計的各個方面作出了全方位的規(guī)定，不僅包括了財務會計基本原則，還包括了簿記、審計要求、會計資料保管、會計資料的法律應用要求等。我國會計規(guī)范不僅對會計事項，而且對會計人員作出了規(guī)定，是較為全面的，但卻分散在各種規(guī)章之中。例如，《會計法》著重對企業(yè)領導、會計人員的責任與義務進行規(guī)定，會計準則和制度著重對會計事項的規(guī)定，《會計基礎工作規(guī)范》則注重對各項會計基礎工作的規(guī)定。此外，還有《會計檔案管理辦法》對會計資料保管、銷毀作出了規(guī)定。眾多的規(guī)定不僅分散，而且也存在著“整合”和“補充”的必要。例如，《會計檔案管理辦法》尚不適用于外資、股份制和私營企業(yè)，關于簿記的全面、正確、序時、分類核算這一重要原則、關于企業(yè)盤點方法等，在各種規(guī)范中尚缺乏明確規(guī)定。

　　六、關于會計基本假設與原則

　　我國的會計基本假設與基本原則，在1993年7月頒布實施的《企業(yè)會計準則》中作出了具體規(guī)定，其主要內容包括四大基本假設和十二條基本原則。德國財務會計中一般并不明確區(qū)分會計基本假設與會計基本原則，而是統(tǒng)稱為“原則（Grundsaetze）”。但從我國對會計基本假設內容的認識和表達方式看，德國商法中還是存在類似于我國的基本假設的內容。

　　德國財務會計基本假設包括：會計主體假設、會計分期假設。德國財務會計并沒有直接指明貨幣計量單位假設，該假設隱含于取得成本原則之中，而將持續(xù)經營假設則作為一般的會計原則對待。德國商法規(guī)定了十四條基本原則，它們包括：（1）關于報表編制的一般性原則，包括合規(guī)性原則、真實性原則、明晰性原則（Klarkeit）、及時性原則（EinhaltungderAufstellungsfristen）②；（2）關于報表要素確認的基本原則，包括報表同一性原則（Bilanzidentitaet）、全面性原則（Vollstaendigkeit）、禁止抵消原則（Verrechnungsverbot或稱軋差禁止原則/Saldierungsverbot、總額原則/Bruttoprinzip）、反映一致性原則（Darstellungsstedigkeit，或稱形式上的報表連續(xù)性/formellebilanzkontinuitaet）；（3）關于報表要素計量的基本原則，包括持續(xù)經營原則（Unternehmensfortfuehrung）、逐項計價原則（Einzelbewertung）、謹慎原則（Vorsichtsprinzip）、取得成本原則（Anschaffungskostenprinzip，或稱名義資本保持原則/PrinzipdernominellenKapitalerhaltung）、期間劃分原則（Priodenabgrenzung可意譯為權責發(fā)生制原則）、計價一致性原則（Bewertungsstigkeit，或稱實質上的報表一致性/materielleBilanzkontinuitaet）。

　　中德會計假設與會計原則相比較，具有下列七種情況：

　�、倜�稱相同，內容也基本相同或相近。如兩國均承認持續(xù)經營、真實性、及時性、明晰性、歷史成本或取得成本等，而且在內容規(guī)定上也基本一致。

　　②名稱相同，但內容有較大差異。如中德都有謹慎原則，但德國謹慎原則不僅包括了“實現(xiàn)原則”與“不對稱原則”，而且，在謹慎程度上與我國也相差甚遠。例如，按不對稱原則，德國財務會計對外幣應收帳款的折算應運用“入帳匯率與期末匯率孰低”原則，對外幣應付帳款的折算則應運用“入帳匯率與期末匯率孰高”原則，而我國則一律采用期末匯率折算。又如，德國的一致性原則，既包括了“計價一致性”原則，又包括了“反映一致性”原則，前者相當于我國的“一致性”原則，而后者則又相當于我國的“可比性”原則。

　�、勖�稱不同，但內容基本相同。如德國的期間劃分原則大體上相當于我國的權責發(fā)生制原則，德國的反映一致性原則相當于與我國的可比性原則。

　�、苤袊�作為會計基本假設或原則，從德國商法內容看也已包含了這樣的內容，只是德國會計學者未將其稱之為假設或原則。如由我國會計學者概括的，并在企業(yè)會計準則中寫明的會計主體假設、會計分期假設、貨幣計量假設等，雖然德國商法中包含了這樣的含義，但在商法和其他會計文獻中卻沒有明確作為假設或原則。

　�、葜袊�作為假設或原則，但德國商法未涉及。如相關性原則、劃分收益性支出與資本性支出、配比原則、重要（大）性原則等。相關性是德國財務會計所忽視的一個問題，而對于其他三個原則，雖然德國商法沒有規(guī)定，但在其他會計文獻中卻包含了類似的內容。

　　⑥德國作為會計基本原則，從我國會計準則看也已包含了這樣的內容，但我國會計學者未將其稱之為假設或原則。如德國的全面性原則（報表應反映會計規(guī)范規(guī)定的所有項目，不得遺漏）、禁止抵消原則（資產與負債、收入與費用不能抵消反映）、合規(guī)性原則等。

　　⑦我國會計準則未涉及的會計原則。如逐項計價原則、報表同一性原則。逐項計價原則的基本含義是各個資產負債表項目必須逐項單獨地計價，不考慮資產之間可能存在的協(xié)同作用，各項資產單獨計價結果的總和即是整個企業(yè)的價值，外購商譽的存在被認為是對逐項計價原則的違背[9].報表同一性主要是指期初報表與上期期末報表的等同性，這在我國看來是理所當然的事情，但德國商法卻作出了法律上的規(guī)定。

　　七、關于會計要素

　　會計要素即財務會計要素，它們不僅是財務會計的一些最基本的概念，同時也是構成財務會計報表框架的基本要素，因此，也稱為財務會計報表要素。

　　從構成財務會計報表的基本構成要素看，德國財務會計基本要素與我國相近，均有資產、自有資本（業(yè)主權益）、外部資本（負債）、總收益（收入）、總費用（費用）、總成果（利潤）構成。

　　例如，對于德國資產負債表由下列恒等式成立：

　　資產（Vermoegen）=資本（Kapital）或者，

　　資產（Vermoegen）=自有資本（Eigenkapital）+外部資本（Fremdkapital）

　　對于德國損益表，利潤往往稱為“總成果”，總成果定義為由總收益和總費用之差，即：

　　總收益（Gesamtertrag）-總費用（Gesamtaufwand）=總成果（Gesamterfolg）

　�。�總收益>總費用=報表利潤；總收益<總費用=報表損失）

　　盡管在形式上，中德會計要素基本相近，但在定義方式和內涵上，中德之間仍存在差異。

　　從會計要素的定義方式上看，我國會計要素定義是從資產定義出發(fā)的，資產要素是整個會計要素的基礎。例如，資產從經濟學角度定義為“經濟資源”或“未來經濟利益”，這樣，“負債”即是“經濟利益的未來流出”，是“負資產”，業(yè)主權益是“凈資產”；同樣，動態(tài)的會計要素也從資產這一靜態(tài)要素中導出，收入是經濟利益的總流入，費用是經濟利益的總流出，利潤或收益即是經濟利益的凈流入，即凈資產的增加。在德國會計學教材和著作中，一般很少使用“會計要素”一詞，一般也不直接將資產、負債、權益、收入、費用、損益稱之為財務會計基本要素，相反，有時卻稱“收款”、“收入”、“付款”、“支出”等名詞為會計學的“基本概念”[10].從德國對報表要素的界定情況看，德國會計要素是從資金運動這一角度來定義的，資產是資金或資本的運用（Kapital-Verwendung），資本則是資金的來源（Kapital-Herkunft），資金來源再分為自有資本（Eigenkapital）和外部資本（Fremdkapital），自有資本即是業(yè)主權益，外部資本即是負債（Schulden）。德國靜態(tài)會計要素的這種定義方式實際上與我國會計改革之前非常類似！可以講是典型的“資金運動論”。德國動態(tài)會計要素也是從資產概念出發(fā)的，貨幣性凈資產的“增加”（“減少”）稱為“收入”（“支出”），凈資產的“增加”（“減少”）稱為“收益”（“費用”）。在動態(tài)會計要素中，“收入”與“支出”相對應，“收益”與“費用”相對應。

　　從會計要素的內涵上看，中德差異主要體現(xiàn)在“資產”、“收入”和“收益”概念上。我國資產的內涵在我國市場經濟的發(fā)展過程中不斷發(fā)生著變化，從“資金占用”、“財產物資與權利”、直到目前的“經濟資源”和“未來經濟利益”，而德國則相對滯后，仍然停留在資金運動階段，這多少有點出乎意料，但卻是事實！這說明德國會計較為保守，在國際化過程中比較強調國家化特征，同時，也從另一個側面反映了我國會計在改革中的進步。在“收入”概念上，德國的“收入”表示的是一個“結算過程”，是對“收款”在權責發(fā)生制基礎上的擴展，它既包括了貨幣的增加或負債的減少（已實現(xiàn)的收款），也包括了應收款的增加（可能的收款），其對應的概念是“支出”，而不是通常的“費用”。我國的收入則是“經濟利益的總流入”，屬于“收益的一個方面”。德國的“收益”，盡管也定義為“凈資產的增加”，類似于我國的“收益”，但實質上僅相當于我國的“收入”，兩者的差別體現(xiàn)在：①我國“收入”強調銷售成果（銷售商品、提供勞務等取得的收入），而德國“收益”強調生產成果，不僅包括銷售商品收入，還包括庫存生產成果的增加和自制固定資產成果，是一種“總收益”觀念；②我國“收入”概念是基于“資產”理論的，與資產的聯(lián)系較為緊密，德國“收益”則是基于“資金運動”理論的，與德國的“收款”、“收入”概念關系較為密切。誠然，為了適應歐盟一體化進程，德國會計法對“收益”概念也作了適當的“修正”，如規(guī)定損益表也可以采用國際上較為普遍的“銷售成本法”，但“總收益”觀念在會計實務界仍有相當的地位，大多數企業(yè)仍樂于采用以“總收益”觀念為基礎的“總費用法”編制損益表。

　　八、關于會計信息披露

　　財務會計的基本目的是提供財務信息，因此，會計信息披露也是財務會計的一個重要環(huán)節(jié)。德國會計信息披露的特點是：信息披露從保護中、小企業(yè)的競爭力出發(fā)，按區(qū)別對待、分層披露的原則進行。其主要手段有：①運用會計報表結構與項目分類控制關鍵信息的披露。如損益表采用總費用式結構，外界就無法得知銷售成本、管理費用、經營費用等關鍵會計信息；允許中小型企業(yè)采用簡化的損益表和資產負債表，大大減少了會計信息細節(jié)的披露。②運用會計報表附注披露的不同要求調節(jié)附注披露的信息量，資本的公開性越大，規(guī)模越大，則附注披露越多。因此，資本性公司比人合公司附注披露要求多，股份公司比非股份公司附注披露要求多，規(guī)模大的公司比規(guī)模小的公司附注披露要求多。③運用對審計的不同要求改變會計信息的可信度。德國有關法律規(guī)定，有的企業(yè)財務報告需要審計，有的則不要求；應審計的企業(yè)中，有的要求CPA.aspx>注冊會計師審計，而有的僅要求宣誓審計師審計。顯然，有無審計、注冊會計師審計還是宣誓審計師審計，其財務報告的可信度是不一樣的，會計報表信息可信度的降低也能起到減少會計信息披露的作用。④運用財務報告公開的不同方式和時間要求影響會計信息的傳播。德國對某些企業(yè)不要求公開財務報告，而對要求公開的企業(yè)，又區(qū)別為在商業(yè)登記簿上公開或既在商業(yè)登記簿上公開又在聯(lián)邦司法部公告上公開，時間上又區(qū)分在九個月內公告或是在12個月內公告。企業(yè)規(guī)模越大其公開要求越廣、時間越快。德國通過以上途徑，構建了層次豐富的會計信息披露結構，既滿足了會計信息披露的要求，又保護了商業(yè)機密，保護了中小企業(yè)，有效防止了“不當競爭”的產生，在一定程度上避免了壟斷的形成。我國會計信息的披露，規(guī)范的重點尚集中在上市公司，主要特點是：上市公司會計信息要求在大眾媒體上公開，非上市公司則僅要求對股東和國家有關部門定向公開；企業(yè)會計信息披露不分企業(yè)規(guī)模，比較強調披露上的一致性。相對而言，我國會計信息披露缺乏層次性，難于處理企業(yè)會計信息披露與保密的關系。

　　兩國會計信息披露上的差異，其起源還是在于兩國不同的社會經濟環(huán)境。德國實行資本主義社會市場經濟，它既強調保護私人經濟利益、保護弱者，又強調市場的公開和公平競爭。保護私人利益和弱者，則要求一定程度的會計信息保密，而市場經濟的公開和公平競爭則又要求企業(yè)會計信息的廣泛公開，兩者權衡的結果形成了目前德國的會計信息披露上的多層次性。我國則是剛剛從計劃經濟體制轉換過來的社會主義的市場經濟國家，受長期以來的計劃經濟思想、政企不分的體制的束縛，我國的會計信息披露主要面向政府，內容簡單，也無須保密。隨著我國社會主義市場經濟的發(fā)展和日益完善，尤其是我國證券市場不斷發(fā)展，這種狀況正逐步得到改善，我國上市公司的會計信息披露已經建立起了初步的規(guī)范，也為其他企業(yè)會計信息的披露確立了藍本，盡管如此，德國關于會計信息的多層次披露方式，仍值得我們借鑒。