[摘　要]本文從理論上探討了會計(jì)信息“具真”與“失真”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分了對于會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者的“真實(shí)性”含義和對于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者的“真實(shí)性”含義。提出從市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)、企業(yè)會計(jì)等不同層面分析我國企業(yè)會計(jì)信息失真的深層次根源，并采取相應(yīng)對策。本文還探討了企業(yè)會計(jì)信息失真與會計(jì)制度建設(shè)的關(guān)系。

　　一、問題提出

　　從宏觀的角度看，企業(yè)（特別是股份公司）提供的會計(jì)信息是一種“社會公共產(chǎn)品”。會計(jì)信息與投資者的投資決策、債權(quán)人的信貸決策、對企業(yè)經(jīng)濟(jì)價值與社會價值的評價、政府對微觀企業(yè)的控制、企業(yè)經(jīng)營管理者的廉政建設(shè)等，都密切相關(guān)。因此，企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟(jì)利益，而且影響到整個國家的經(jīng)濟(jì)秩序和社會秩序。我國著名會計(jì)學(xué)家楊時展教授提出的“天下欲亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”精辟見解，警示我們必須高度重視企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量問題。

　　會計(jì)信息必須真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，是對會計(jì)的基本要求。然而，我國企業(yè)的會計(jì)信息失真現(xiàn)象卻大量存在，其對我國市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的制約效應(yīng)，已經(jīng)顯現(xiàn)。因而，有效解決會計(jì)信息失真問題，成為我國會計(jì)界、經(jīng)濟(jì)界乃至我國政府面臨的重大課題。

　　從會計(jì)信息失真現(xiàn)象產(chǎn)生伊始，人們責(zé)備的目光就投向了屬于企業(yè)管理體系組成部分的會計(jì)工作，以及用來規(guī)范企業(yè)會計(jì)行為的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度本身。然而，會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者和企業(yè)會計(jì)工作者的艱苦努力，卻末能根本扭轉(zhuǎn)會計(jì)信息失真的局面。這使得我們不得不去反思造成企業(yè)會計(jì)信息失真這一頑癥的真正原因，以便“對癥下藥”。

　　筆者認(rèn)為，站在理論研究的角度，科學(xué)界定會計(jì)信息“具真（具有真實(shí)性）”與“失真（失去真實(shí)性）”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是認(rèn)識會計(jì)信息質(zhì)量問題的前提條件；從不同經(jīng)濟(jì)層面分析制約、左右會計(jì)信息質(zhì)量的主要因素，才是解決會計(jì)信息失真的關(guān)鍵。

　　二、理論前提：會計(jì)信息“具真”與“失真”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　1.主要會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)信息“真實(shí)性”含義的理解

　　在會計(jì)的發(fā)展過程中，即使在發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會計(jì)信息失真現(xiàn)象都不同程度地存在。因此，各國，特別是西方國家，都十分重視會計(jì)信息“真實(shí)性”問題的理論研究，并試圖界定“真實(shí)性”標(biāo)準(zhǔn)的含義。

　　為明確會計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于1980年5月發(fā)布了第2號“財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告”——《會計(jì)信息的質(zhì)量特征》。在該公告中，F(xiàn)ASB正式將“反映真實(shí)性（representational faithfulness）”作為會計(jì)信息的質(zhì)量特征之一，并確立了關(guān)于會計(jì)信息“真實(shí)性”的以下觀點(diǎn)：①認(rèn)為真實(shí)性“就是一項(xiàng)數(shù)值或說明符合它意在反映的現(xiàn)象”。②認(rèn)為反映真實(shí)性與“可核性”、“立性”等共同構(gòu)成會計(jì)信息的“可靠性”，而可靠性是會計(jì)信息的兩個主要質(zhì)量特征之一。③反映真實(shí)性存在“反映真實(shí)性的程度”、“精確和不肯定性”“偏向的影響”、“完整性”等問題。該公告分別進(jìn)行了闡述。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASC）在1989年7月發(fā)布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，將“真實(shí)反映”作為“可靠性”質(zhì)量特征的首要內(nèi)容，并認(rèn)為：①“信息要可靠，就必須真實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或事項(xiàng)”。②由于“所應(yīng)計(jì)量的交易或事項(xiàng)的鑒定，或是能夠確切傳達(dá)相應(yīng)信息的計(jì)量和列報(bào)技術(shù)的設(shè)計(jì)與運(yùn)用，存在內(nèi)在困難”，所以“大多數(shù)財(cái)務(wù)信息都可能存在不足以真實(shí)反映所擬反映情況的風(fēng)險”。國際會計(jì)準(zhǔn)則沒有正面界定會計(jì)信息“真實(shí)性”之所指。

　　我國《企業(yè)會計(jì)制度（2001）》將“真實(shí)性”作為企業(yè)提供會計(jì)信息的首要原則，要求“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”。但其并未解釋會計(jì)核算所要求的“真實(shí)性”的實(shí)質(zhì)性含義。

　　據(jù)此可以得出關(guān)于會計(jì)信息“真實(shí)性”標(biāo)準(zhǔn)的幾點(diǎn)初步結(jié)論：

　�、俦M管不同機(jī)構(gòu)頒布的會計(jì)準(zhǔn)則都明確要求會計(jì)信息具有“真實(shí)性”，但其各自對會計(jì)信息“真實(shí)性”含義的理解并不完全一致。會計(jì)信息的“真實(shí)性”含義值得進(jìn)一步研究。

　�、诓煌�的會計(jì)準(zhǔn)則制定者總是將對會計(jì)信息的“真實(shí)性”要求與會計(jì)信息的“可靠性”質(zhì)量特征聯(lián)系起來進(jìn)行理解，認(rèn)為只有具有“真實(shí)性”的信息才是可靠的，可靠的信息首先必須是真實(shí)的。

　　會計(jì)信息的“反映真實(shí)”特征存在“程度”問題與“風(fēng)險”問題。也就是說，會計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映的真實(shí)程度在不同時間和不同空間具有差別，會計(jì)信息完全真實(shí)地“再現(xiàn)”企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的要求具有“風(fēng)險性”。

　　2.“絕對真實(shí)”與“相對真實(shí)”概念的存在

　　正是由于會計(jì)信息“反映真實(shí)”的“風(fēng)險”問題，因而有必要區(qū)分會計(jì)信息“絕對真實(shí)”與“相對真實(shí)”的不同要求。

　　會計(jì)信息“絕對真實(shí)”是指會計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動本來面目的“再現(xiàn)”。這種“絕對真實(shí)”是會計(jì)信息對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，在“百分之百”程度上的原本表現(xiàn)。實(shí)際上，絕對真實(shí)只是一種理論上的“真實(shí)性”。而且，絕對真實(shí)的會計(jì)信息不一定就是能夠滿足信息使用者要求的會計(jì)信息。

　　“相對真實(shí)”是指會計(jì)信息對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動基本特征的準(zhǔn)確描述，其以“不歪曲”企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動情況為基本判別標(biāo)準(zhǔn)。相對真實(shí)是一種現(xiàn)實(shí)的“真實(shí)性”。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，相對真實(shí)的判別標(biāo)準(zhǔn)是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告及其會計(jì)信息的“合法性”，即會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告是否依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度等法規(guī)制度來進(jìn)行，是否符合會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求。因而，相對真實(shí)也可稱為“合法性真實(shí)”。對于投資者等會計(jì)信息使用者而言，會計(jì)信息符合“合法性真實(shí)”要求，則達(dá)到了“可接受真實(shí)程度”。

　　區(qū)分“絕對真實(shí)”與“相對真實(shí)”標(biāo)準(zhǔn)的意義在于：

　　第一，對于會計(jì)學(xué)者、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者而言，“絕對真實(shí)”是其追求的一種“境界”，一種終極目標(biāo)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定的最高目標(biāo)，就是制定出在確保實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)前提下，能夠產(chǎn)生“絕對真實(shí)”信息的會計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)。追求“絕對真實(shí)”，正是不斷優(yōu)化會計(jì)準(zhǔn)則，不斷提高會計(jì)制度質(zhì)量的動力。

　　第二，“相對真實(shí)”是會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定的最低要求，也是對會計(jì)實(shí)務(wù)處理的基本要求。就會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者而言，其制定的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度必須能夠?qū)е隆跋鄬φ鎸?shí)”的信息。否則，依據(jù)其會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度所提供的信息歪曲了“企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動基本特征”，其所制定的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度本身就存在“質(zhì)量”問題。

　　第三，對于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者而言，會計(jì)信息“真實(shí)性”意味著其必須依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度要求，處理和提供會計(jì)信息，達(dá)到“合法性真實(shí)”的要求。實(shí)際上，會計(jì)人員只要嚴(yán)格而準(zhǔn)確地按會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度規(guī)范處理會計(jì)業(yè)務(wù)，提供會計(jì)報(bào)告，其行為和結(jié)果都應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是“合法”的，其會計(jì)信息也是“相對真實(shí)”的。以“絕對真實(shí)”信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)來要求會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，既不現(xiàn)實(shí)，也無必要。

　　3.對會計(jì)信息真實(shí)性的基本把握

　　用量化標(biāo)準(zhǔn)看待會計(jì)信息的真實(shí)性，它本身不可能是一個絕對數(shù)，而是一個合理的“區(qū)間值”。這個區(qū)間值的上限是“絕對真實(shí)程度”，下限是“可接受真實(shí)程度”（即合法性真實(shí)）。當(dāng)會計(jì)信息質(zhì)量低于“可接受真實(shí)程度”（合法性真實(shí)）時，會計(jì)信息“失真”。對于會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者，應(yīng)當(dāng)在“合法性真實(shí)”最低要求的基礎(chǔ)上，力求會計(jì)信息更高程度的“真實(shí)性”，這是由會計(jì)學(xué)者追求真理的科學(xué)研究精神、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度制定者所肩負(fù)的歷史責(zé)任等所決定的；對于會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，則必須便會計(jì)信息質(zhì)量達(dá)到“可接受真實(shí)程度”，符合“合法性真實(shí)”要求，這是由相關(guān)法律法規(guī)的剛性約束、會計(jì)工作者的職業(yè)道德等所決定的。

　　三、原因分析：違法性會計(jì)信息失真的根源解剖

　　從邏輯上講，不真實(shí)的會計(jì)信息都是“失真”的信息。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，不符合會計(jì)準(zhǔn)則精神、不符合會計(jì)制度要求的會計(jì)信息，均屬于失真的會計(jì)信息。實(shí)際上，造成會計(jì)信息失真的原因多種多樣。從解決會計(jì)信息失真問題的目的出發(fā)，有必要確定會計(jì)信息失真的“重點(diǎn)”和“難點(diǎn)”。

　　筆者以為，區(qū)分“違法性會計(jì)信息失真”和“非違法性會計(jì)信息失真”十分必要。前者是指“蓄意造假”或“故意造成會計(jì)信息失真”的行為。這是我國當(dāng)前企業(yè)會計(jì)信息失真問題的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是需要“追根溯源”的主要方面。后者則是指“非故意的過失”、“會計(jì)人員專業(yè)素養(yǎng)”等原因所導(dǎo)致的會計(jì)信息失真由于企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)的存在和運(yùn)行與企業(yè)、與整個市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境等具有千絲萬縷的聯(lián)系，因此，分析企業(yè)會計(jì)信息失真時，應(yīng)將企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)置于整個企業(yè)管理體系中，將企業(yè)置于整個市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行考察。

　　從宏觀層面分析會計(jì)信息失真的原因，主要是判斷企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的制度基礎(chǔ)和環(huán)境狀況，這些因素對會計(jì)信息質(zhì)量的影響往往是根本性的。具體可以從以下方面加以判斷：①市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善程度。包括現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，產(chǎn)權(quán)關(guān)系制度的確立，通過市場優(yōu)化資源配置的理念，等等。②市場秩序的規(guī)范化程度。包括市場機(jī)制、市場規(guī)則、市場監(jiān)管制度體系及其執(zhí)行的有效性，等等。③投資者行為理性化程度。包括投資者群體的理性投資理念，投資風(fēng)險防范與約束機(jī)制，等等。④法律約束的有效性。包括對資本市場各個參與者行為的法律約束，對資本市場監(jiān)管者的法律約束，對企業(yè)經(jīng)營行為的法律約束，對企業(yè)會計(jì)行為的法律約束，等等。

　　從微觀層面分析會計(jì)信息失真的原因，主要是判斷影響企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的各個決定性因素是否以合理的方式存在，這些因素對會計(jì)信息質(zhì)量的影響是最為直接的。從企業(yè)角度進(jìn)行分析，分析的重點(diǎn)包括公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織管理機(jī)制、（現(xiàn)代大公司和集團(tuán)公司的）內(nèi)部產(chǎn)權(quán)規(guī)制、企業(yè)創(chuàng)新機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部控制體系、企業(yè)約束與激勵機(jī)制等；從企業(yè)會計(jì)角度進(jìn)行分析，分析的重點(diǎn)包括企業(yè)會計(jì)政策選擇機(jī)制、會計(jì)核算規(guī)范體系、會計(jì)信息質(zhì)量控制體系、會計(jì)信息質(zhì)量保證體系等。

　　筆者認(rèn)為，違法性會計(jì)信息失真的主要動因在于：

　�。�1）市場經(jīng)濟(jì)制度的不完善為會計(jì)信息失真提供了環(huán)境條件。主要包括：①市場運(yùn)行過程中的人為因素大量存在；②市場管理者及監(jiān)管者的非理性行為；③市場參與者的非市場經(jīng)濟(jì)意識。

　�。�2）“人的有限理性”是會計(jì)信息失真的內(nèi)在動因。主要包括：①經(jīng)營者利益與產(chǎn)權(quán)所有者利益的矛盾；②經(jīng)營者約束機(jī)制失靈；③經(jīng)營者激勵機(jī)制不合理；④企業(yè)整個管理控制制度失效或虛設(shè)，特別是內(nèi)部控制制度的缺陷。

　�。�3）硬性法律法規(guī)制度的“軟約束”。主要包括：①執(zhí)法不嚴(yán)；②執(zhí)法不及時；③對資本市場各參與者的法律約束失衡和軟化。

　　四、基本結(jié)論，建議與思考

　　對于處于轉(zhuǎn)型期間的我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)信息失真的危害很可能是災(zāi)難性的。因此，治理我國企業(yè)會計(jì)信息失真問題刻不容緩。筆者的分析研究結(jié)論表明，目前我國企業(yè)存在的會計(jì)信息失真現(xiàn)象，其主要根源尚不在會計(jì)系統(tǒng)與會計(jì)制度本身，而是左右企業(yè)會計(jì)行為的深層次原因。為此，遏制和消除違法性會計(jì)信息失真，應(yīng)從以下幾方面著手：

　　1.加強(qiáng)市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，以及建立科學(xué)、行之有效的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制、管理制度和約束體系。

　　2.以企業(yè)作為獨(dú)立的市場主體為出發(fā)點(diǎn)，建立科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)和組織管理機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理與內(nèi)部控制的科學(xué)化和有效性。

　　3.以企業(yè)經(jīng)營者為核心，建立科學(xué)的激勵機(jī)制和約束機(jī)制，界定以經(jīng)營者業(yè)績?yōu)榛�礎(chǔ)的經(jīng)營者權(quán)利、責(zé)任和利益合理的“制度安排”體系。

　　4.在進(jìn)一步完善法律法規(guī)制度體系（包括會計(jì)法規(guī)）的同時，強(qiáng)化剛性法律法規(guī)的“硬約束”。

　　基于正在逐步建立但尚需進(jìn)一步完善的我國市場經(jīng)濟(jì)體制和末能真正規(guī)范運(yùn)作的市場化企業(yè)體系，我國的會計(jì)信息失真實(shí)際上也是一種意料之中的結(jié)果。筆者認(rèn)為，我國的會計(jì)制度改革正處于一個關(guān)鍵而又敏感的特殊時期。對于會計(jì)信息失真現(xiàn)象的產(chǎn)生與我國會計(jì)制度改革的關(guān)系，必須予以正確認(rèn)識。

　　1.會計(jì)信息失真與會計(jì)制度建設(shè)之間不存在必然的“因果”關(guān)系。世界各國會計(jì)發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)證明，低水準(zhǔn)的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度不可能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計(jì)信息，但在高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度環(huán)境中，同樣也會存在會計(jì)信息失真問題。正如用質(zhì)量糟糕的菜刀肯定切不出樣式好看的菜來，用質(zhì)量上乘的菜刀卻也未必會切出漂亮的菜樣。在美國等會計(jì)準(zhǔn)則水平較高的國家或地區(qū)，它們也十分重視會計(jì)信息失真問題，并往往通過極為嚴(yán)厲的法律法規(guī)來懲處違法性會計(jì)信息失真行為。

　　2.評價會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度建設(shè)成功與否的標(biāo)準(zhǔn)，是看其能否適應(yīng)并促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國的會計(jì)制度建設(shè)，幾經(jīng)風(fēng)雨，但無論是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期還是社會主義市場經(jīng)濟(jì)時期，其對于我國經(jīng)濟(jì)制度的發(fā)展與完善都起到了積極的促進(jìn)作用。我國會計(jì)制度對于我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大歷史貢獻(xiàn)是有目共睹的。

　　3.無論會計(jì)準(zhǔn)則還是會計(jì)制度，都只是財(cái)務(wù)會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的不同形式，它們在規(guī)范會計(jì)核算行為、提高會計(jì)信息質(zhì)量方面的目標(biāo)是完全一致的。從會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告角度看，不同形式的會計(jì)規(guī)范，具有不同的功效。因此，無論會計(jì)準(zhǔn)則或者會計(jì)制度，并不與特定的經(jīng)濟(jì)管理體制存在必然聯(lián)系。企業(yè)會計(jì)制度這種會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的形式，既可存在于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)，也可適用于市場經(jīng)濟(jì)體制下的企業(yè)，關(guān)鍵在于會計(jì)制度的內(nèi)容是否真正體現(xiàn)了客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。會計(jì)制度的存廢，取決于實(shí)踐的驗(yàn)證，決非主觀愿望。

　　4.會計(jì)人員的努力，關(guān)系到能否消除非違法性會計(jì)信息失真，對違法性會計(jì)信息失真形成強(qiáng)有力的制約，因此，會計(jì)人員應(yīng)當(dāng)“練好內(nèi)功”。各國的會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)容上逐步與國際會計(jì)慣例保持協(xié)調(diào)，是會計(jì)發(fā)展的一種基本趨勢。我國本次會計(jì)制度改革，在向會計(jì)國際化邁進(jìn)、逐步擺脫稅法等相關(guān)法規(guī)對會計(jì)處理技術(shù)的過度束縛等方面，取得了可喜成績。與此同時，新的會計(jì)制度對會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，特別是會計(jì)人員的“專業(yè)判斷能力”。因此，會計(jì)工作者必須不斷提高自身的業(yè)務(wù)水平，加強(qiáng)職業(yè)道德修養(yǎng)，增強(qiáng)敬業(yè)精神。會計(jì)人員綜合素質(zhì)相業(yè)務(wù)能力的提高，不僅可以消除技術(shù)性原因等造成的非違法性會計(jì)信息失真，而且可以對違法性會計(jì)信息失真行為形成威懾和制約。