對(duì)管理會(huì)計(jì)是20世紀(jì)初興起的把管理與會(huì)計(jì)這兩個(gè)主題巧妙結(jié)合起來的一門新興學(xué)科。它是以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)對(duì)幫助企業(yè)管理者科學(xué)地制定經(jīng)營決策，合理地利用經(jīng)濟(jì)資源，有效地強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著十分重要的作用。然而，到了20世紀(jì)80年代，面對(duì)生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步和管理方法的創(chuàng)新，管理會(huì)計(jì)理論顯得有些脫離實(shí)際。一些西方學(xué)者對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行了反思，并且提出了許多新的改革建議，進(jìn)而推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。近20年來，雖然我國會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)理論與方法的引進(jìn)和研究取得了豐碩成果，然而其在我國企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用還不甚理想。文中圍繞這一主題進(jìn)行了討論。

　　一、近20年管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的推動(dòng)力量

　　（一）自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的推動(dòng)

　　1.生產(chǎn)設(shè)備的控制數(shù)字化要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。20世紀(jì)80年代初期，計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展使數(shù)字化控制設(shè)備得以廣泛使用。數(shù)字化控制的主要目的就是為了縮短生產(chǎn)時(shí)間，減少不增值的生產(chǎn)組織作業(yè)。數(shù)字化控制的其他好處還有產(chǎn)品質(zhì)量的提高、同型號(hào)的產(chǎn)品保持一致以及返工的產(chǎn)品的減少，大量削減了直接人工，總體上大大提高了生產(chǎn)率。但是數(shù)字化控制卻對(duì)成本管理提出了挑戰(zhàn)，因?yàn)樗谜叟f費(fèi)用和與設(shè)備相關(guān)的成本取代了直接人工成本。此外，使用數(shù)字化控制系統(tǒng)會(huì)使得產(chǎn)品成本計(jì)算更加隨意，因?yàn)樵O(shè)備操作人員的工資成本改變了，但卻不能明確地歸為直接成本或是間接成本。制造費(fèi)用的分配率若繼續(xù)以直接人工成本或直接人工小時(shí)數(shù)為依據(jù)會(huì)很容易變動(dòng)，進(jìn)而歪曲產(chǎn)品成本；如果從單個(gè)生產(chǎn)線來判斷回報(bào)的話，產(chǎn)品生產(chǎn)線的利潤數(shù)字可能會(huì)誤導(dǎo)決策者。而使用機(jī)器小時(shí)的方法來解決這個(gè)問題，又會(huì)因?yàn)闄C(jī)器時(shí)間的監(jiān)控、人員的培訓(xùn)、變化信息的搜集方式等原因，導(dǎo)致成本居高不下。

　　數(shù)字化控制的廣泛應(yīng)用對(duì)管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)挑戰(zhàn)就是使得業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)變得非常困難。因?yàn)樵跀?shù)字化控制下，直接人工成本、組織時(shí)間、存貨水平的減少和質(zhì)量、能力、生產(chǎn)柔性的提高都很難量化評(píng)估。尤其是管理會(huì)計(jì)面臨的成本性態(tài)的易變性，在一種環(huán)境下是可變成本，但是在另一種環(huán)境下卻是固定成本。

　　2.計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)的應(yīng)用在對(duì)設(shè)計(jì)者和產(chǎn)品設(shè)計(jì)的生產(chǎn)效率的提高、設(shè)計(jì)時(shí)間的縮短、設(shè)計(jì)產(chǎn)品品種的多樣化，以及提高生產(chǎn)效率等方面給企業(yè)帶來了好處。然而，在計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)下用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)方法很難做出成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的決策，因?yàn)椋旱谝唬鲜鲈S多無形好處是很難量化的；第二，很難為繪圖和設(shè)計(jì)制定勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)；第三，隨著經(jīng)驗(yàn)的與日俱增，作業(yè)的生產(chǎn)效率大幅度提高，縮短了操作時(shí)間，要求不斷更新作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第四，業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的制定要與改善生產(chǎn)計(jì)劃次數(shù)、材料使用和制造時(shí)間、廢品率、產(chǎn)品的變化性和質(zhì)量聯(lián)系起來，而這些要根據(jù)不同的生產(chǎn)環(huán)境量體裁衣。

　　3.柔性制造系統(tǒng)要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。柔性制造系統(tǒng)是一個(gè)由計(jì)算機(jī)集成管理和控制的、用于高效率地制造中小批量多品種零部件的自動(dòng)化制造系統(tǒng)。在柔性制造系統(tǒng)下，不同類型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的設(shè)備和其他工作組中被加工出來。柔性制造系統(tǒng)的主要好處除了生產(chǎn)過程中節(jié)約人工操作成本外，還包括在相同的技術(shù)水平下生產(chǎn)不同類型的產(chǎn)品和保持不同產(chǎn)量的生產(chǎn)能力、迅速的客戶反映能力，等等。而且，柔性制造系統(tǒng)對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)計(jì)劃次數(shù)及其使用低存貨水平和占用的空間、生產(chǎn)信息的通暢都有好處。然而，對(duì)于這些好處都不能量化地評(píng)價(jià)。正是基于柔性制造系統(tǒng)的上述新情況而引發(fā)了成本控制、產(chǎn)品成本計(jì)算和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的問題。

　?。ǘ┕芾矸椒▌?chuàng)新對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的推動(dòng)

　　1.全面質(zhì)量管理要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。全面質(zhì)量管理是在第二次世界大戰(zhàn)后的日本企業(yè)中作為綜合質(zhì)量控制理念的體現(xiàn)率先提出來的，它強(qiáng)調(diào)排除缺點(diǎn)和返工。然而直到20世紀(jì)80年代，全面質(zhì)量管理才真正受到廣大理論界和企業(yè)管理部門的重視，在這一階段主要是最高管理層直接負(fù)責(zé)下的質(zhì)量政策的全面實(shí)施。全面質(zhì)量管理要求質(zhì)量管理的原則在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)分支機(jī)構(gòu)各個(gè)部門都要實(shí)施，不僅包括產(chǎn)品和服務(wù)，還包括銷售、財(cái)務(wù)、人事和企業(yè)其他部門。這一過程還可能延伸至企業(yè)外部，包括與供應(yīng)商和顧客的伙伴關(guān)系。全面質(zhì)量管理要滲入企業(yè)文化，而且要永遠(yuǎn)不斷地建立新的溝通標(biāo)準(zhǔn)，而這些可能會(huì)潛在地與會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)、加工和報(bào)告相關(guān)的質(zhì)量信息相聯(lián)系。最終，全面質(zhì)量管理改善產(chǎn)品的有用性和降低成本。因此，質(zhì)量管理被看作是成本問題的一部分。全面質(zhì)量管理的內(nèi)在理念使得它不僅適用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，而且適用于產(chǎn)品的管理、分銷和服務(wù)的全過程，不論是有形的還是無形的。另外需要強(qiáng)調(diào)的是，全面質(zhì)量管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程，并不是在每個(gè)階段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原則去衡量全面質(zhì)量管理并不是觸及本質(zhì)的一種方法。

　　2.物料需求計(jì)劃要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。物料需求計(jì)劃主要關(guān)注通過計(jì)劃訂購原材料的時(shí)間以提高效率，并且規(guī)劃企業(yè)的最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。這樣做可以保證企業(yè)購買和制造的材料與部件在下一個(gè)生產(chǎn)階段需要時(shí)被分派出去。在物料需求計(jì)劃下的成本管理系統(tǒng)里，可以提供原來傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)里沒有的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)。Campbell 和 Porcano（1979）認(rèn)為把物料需求計(jì)劃同成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合所提供的信息要比單獨(dú)使用成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息更為有用。而且，Tatikonda.L.U和Tatikonda.R.J（1989）認(rèn)為最新的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與傳遞的及時(shí)性、質(zhì)量表現(xiàn)和路徑的準(zhǔn)確性有關(guān)，而這些都是物料需求計(jì)劃所提供的。

　　3.適時(shí)制系統(tǒng)（Just－In－Time System）要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。物料需求計(jì)劃的方法可以被看作是一種“推”的系統(tǒng)，因?yàn)樯a(chǎn)是在未來需求的推動(dòng)下進(jìn)行的，有許多企業(yè)已經(jīng)開始尋求在“拉”的基礎(chǔ)上計(jì)劃它們的生產(chǎn)經(jīng)營。適時(shí)制就是在這種邏輯下運(yùn)行的，生產(chǎn)是對(duì)當(dāng)前需求的反應(yīng)。適時(shí)制系統(tǒng)是指使得生產(chǎn)過程被重新組合，從而實(shí)現(xiàn)更靈活、迅速、符合成本效益原則的生產(chǎn)。適時(shí)制生產(chǎn)的目的是通過使連續(xù)生產(chǎn)間隔的存貨水平最小化而減少閑置的設(shè)備、儀器和人工，從而獲得低成本、高質(zhì)量和對(duì)訂單的及時(shí)生產(chǎn)。適時(shí)制系統(tǒng)把生產(chǎn)結(jié)構(gòu)變成了一個(gè)分步的過程，用分步成本法來計(jì)算成本，生產(chǎn)線被當(dāng)作成本中心，通過用一段時(shí)期或是一個(gè)訂單的總成本除以那段時(shí)期加工的總產(chǎn)品數(shù)來計(jì)算單位成本。直接人工成本被當(dāng)作固定費(fèi)用以期間費(fèi)用的形式同管理費(fèi)用混合在一起。另一方面，適時(shí)制下的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)變得更加接近實(shí)際，而不像標(biāo)準(zhǔn)成本法下，對(duì)于成本偏差的分析由于側(cè)重點(diǎn)在材料質(zhì)量、供應(yīng)商服務(wù)、零廢品率以及整個(gè)作業(yè)范圍內(nèi)波動(dòng)而相對(duì)容易變化。

　　4.企業(yè)戰(zhàn)略管理要求對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行革新。20 世紀(jì)80年代以來，高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來越不適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。受市場、風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期收益等諸多經(jīng)濟(jì)因素和非經(jīng)濟(jì)因素的影響，企業(yè)要以戰(zhàn)略的眼光來看待自身的發(fā)展，推行戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理是為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而進(jìn)行的規(guī)劃和控制過程，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)卻無法滿足戰(zhàn)略管理的要求。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)只注重戰(zhàn)術(shù)性問題，忽略了對(duì)企業(yè)全局的、長期的戰(zhàn)略性研究，存在許多缺陷，譬如：研究領(lǐng)域狹窄、忽視企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展、提供的會(huì)計(jì)信息不適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要、不能適應(yīng)新環(huán)境的變化等等。

　　二、近20年西方管理會(huì)計(jì)理論與方法的創(chuàng)新

　　（一）將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系

　　隨著20世紀(jì)80年代西方工業(yè)國家中的許多公司都把全面質(zhì)量管理作為一個(gè)公司的主要目標(biāo)，對(duì)質(zhì)量的關(guān)心至少在兩個(gè)方面影響著管理會(huì)計(jì)。第一個(gè)是全面質(zhì)量管理的實(shí)施最終影響整個(gè)公司方方面面的活動(dòng)，包括管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。Smith（1994）認(rèn)為有證據(jù)表明管理會(huì)計(jì)功能中的質(zhì)量優(yōu)先性已經(jīng)與其他的企業(yè)目標(biāo)平起平坐了，不論企業(yè)的目標(biāo)是什么，質(zhì)量問題注定會(huì)影響所有的增值和不增值作業(yè)。管理會(huì)計(jì)受質(zhì)量問題影響的第二個(gè)更重要的方面是管理會(huì)計(jì)所處的環(huán)境，即質(zhì)量的優(yōu)先性同提高產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值緊密地聯(lián)系起來了，企業(yè)要提供給客戶的正是這些產(chǎn)品和服務(wù)。由于全面質(zhì)量管理的方法能夠經(jīng)常集中于問題的關(guān)鍵，即發(fā)現(xiàn)和解決營運(yùn)中的問題，因此，全面質(zhì)量管理的理念就要求將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系，從而質(zhì)量成本管理方法就成為了管理會(huì)計(jì)方法的一個(gè)組成部分，進(jìn)而豐富和發(fā)展了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論與方法。

　?。ǘ┮?nbsp;“作業(yè)”（Activity）為核心的作業(yè)成本管理體系的確立

　　直至20世紀(jì)80年代中期，在西方國家一直沿用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。這種方法的基本原則是把產(chǎn)品費(fèi)用區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）則分配計(jì)入。在制造費(fèi)用的分配過程中一般采用“兩步成本法”，第一步把制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配給各成本中心，如車間、部門；第二步再將各成本中心的制造費(fèi)用分配給各產(chǎn)品。在實(shí)際工作中一般都是以直接人工工時(shí)、直接人工工資為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，在西方國家，隨著高科技的不斷出現(xiàn)，資本高度密集，產(chǎn)品品種增多，企業(yè)設(shè)備增加，直接人工比重日益降低，而工廠制造費(fèi)用則大幅度增加。在這種情況下，仍以直接人工為基礎(chǔ)來分配比例逐漸增大的間接費(fèi)用（制造費(fèi)用），其結(jié)果是造成產(chǎn)品成本信息失真。另外，第二步分配沒有按生產(chǎn)成本行為的真正原因進(jìn)行成本分配，而是簡化為用一個(gè)單一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)某成本中心（車間、部門）費(fèi)用進(jìn)行分配，必然造成人為地調(diào)節(jié)成本高低的現(xiàn)象。針對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法的上述弊端，美國的一些學(xué)者于1987年提出了作業(yè)量基礎(chǔ)成本法（Activity－Based Costing）。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法吸收了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，以及變動(dòng)成本法把成本區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本的優(yōu)點(diǎn)，提出了“成本驅(qū)動(dòng)因素”和成本按“成本驅(qū)動(dòng)因素”進(jìn)行分配的思想。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法的關(guān)鍵是根據(jù)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，尋找其驅(qū)動(dòng)因素，如制定計(jì)劃、工程準(zhǔn)備、加工制造、營銷、開票結(jié)算等，然后根據(jù)由因到果、溯本求源的思想建立成本計(jì)算程序。

　?。ㄈ┓欠e累成本法的應(yīng)用

　　20世紀(jì)80年代以來，隨著計(jì)算機(jī)科學(xué)的迅速發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)已滲透到制造業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，出現(xiàn)了許多計(jì)算機(jī)輔助系統(tǒng)，如計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助制造以及柔性制造系統(tǒng)。基于上述現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)的新制造技術(shù)引起了生產(chǎn)組織和管理上的重大變革，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和制造上，表現(xiàn)為將進(jìn)入多品種、小批量體制；在生產(chǎn)組織方式上，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)的“推式”生產(chǎn)方式逐步轉(zhuǎn)向從系統(tǒng)觀點(diǎn)出發(fā)，以“零缺陷”和“零存貨”為手段、樹立企業(yè)最佳形象為目標(biāo)的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)。在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的組織方式下，整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)將由若干個(gè)“制造單位”負(fù)責(zé)一種產(chǎn)品或一組同類產(chǎn)品的生產(chǎn)，配備一群機(jī)器從事不同的生產(chǎn)作業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部加工程序都在一個(gè)“制造單元”內(nèi)完成，而不必轉(zhuǎn)到其他“制造單元”組織加工。這種新的生產(chǎn)組織形式對(duì)成本的可追溯性帶來了根本性變化，它表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

　?。?）由于產(chǎn)品只在一個(gè)“制造單元”加工，其生產(chǎn)成本（包括直接人工、直接材料與制造費(fèi)用）都是直接成本；

　　（2）在適時(shí)生產(chǎn)組織形式下，供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)無存貨，因而本期“期間成本”也就是“產(chǎn)品成本”。根據(jù)這兩個(gè)特點(diǎn)，在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本計(jì)算是非積累成本計(jì)算（Non－cumulative Costing），其成本計(jì)算將大大簡化，只需要將要素費(fèi)用按“制造單元”進(jìn)行歸集，然后在同類產(chǎn)品之間進(jìn)行簡單的分配。

　?。ㄋ模﹥r(jià)格引導(dǎo)的成本計(jì)算法（Price－led Costing）的確立

　　該方法是成本引導(dǎo)的定價(jià)法（Cost－led pricing）的對(duì)立面，其產(chǎn)生的理念源泉是：

　　（1）企業(yè)如果要獲得預(yù)期利潤，產(chǎn)品單位成本就一定不能超過容許開支的成本（allowable costs）或目標(biāo)成本；

　　（2）如果信奉繼續(xù)改進(jìn)，那么容許開支的單位成本或者目標(biāo)單位成本就必須不斷降低；

　?。?）為了降低成本，就必須改變現(xiàn)有的工作方式。毫無疑問，繼續(xù)改進(jìn)是這一階段管理會(huì)計(jì)思想的核心。繼續(xù)改進(jìn)不是個(gè)別人所能做到的事情，而是包括生產(chǎn)、采購、銷售、分配、管理等等所有人員的責(zé)任。繼續(xù)改進(jìn)可以創(chuàng)造出企業(yè)和所有往來客戶之間更加積極和諧的關(guān)系，從而共同降低成本，提高質(zhì)量，改進(jìn)業(yè)績。

　?。ㄎ澹?duì)傳統(tǒng)的業(yè)績計(jì)量和激勵(lì)系統(tǒng)的改革

　　傳統(tǒng)的業(yè)績計(jì)量和激勵(lì)系統(tǒng)由兩個(gè)部分組成：一是業(yè)績的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，二是激勵(lì)問題。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)一般以財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為主進(jìn)行業(yè)績計(jì)量，這種觀點(diǎn)在西方遭到了強(qiáng)烈的批評(píng)。Kaplan（1983）認(rèn)為各種類型的非財(cái)務(wù)指標(biāo)均能比月度或季度收益更好地反映公司的成就。因?yàn)楣芾懋?dāng)局通過變更會(huì)計(jì)方法可以調(diào)整短期財(cái)務(wù)指標(biāo)，還可以通過減少資本投資，減少研究開發(fā)新產(chǎn)品、培養(yǎng)人才、廣告推銷、質(zhì)量管理和顧客服務(wù)等有利于企業(yè)長期發(fā)展的投資來達(dá)到在短期內(nèi)保持一定的利潤水平，但卻犧牲了整體、長遠(yuǎn)利益。正是由于傳統(tǒng)業(yè)績計(jì)量指標(biāo)存在上述種種局限，影響了業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的實(shí)際效果，許多人都在尋求更有效的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法。這樣，就出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)增加值和平衡記分卡等新型的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法。

　　傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的激勵(lì)制度也是改革的方面之一。傳統(tǒng)的激勵(lì)制度只重視對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的激勵(lì)，忽視對(duì)工人的獎(jiǎng)勵(lì)，而且對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的激勵(lì)又主要偏重于經(jīng)理人員所負(fù)責(zé)部門的財(cái)務(wù)業(yè)績的考核上。20世紀(jì)80年代以來，西方管理會(huì)計(jì)理論界采用代理理論（Agency Theory）對(duì)激勵(lì)制度進(jìn)行了研究，并應(yīng)用于高級(jí)管理人員的合同和獎(jiǎng)金計(jì)劃的設(shè)計(jì)以及用于責(zé)任預(yù)算編制。

　　（六）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的提出與應(yīng)用

　　1981年，英國學(xué)者 Simmonds最早將管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，在其論文《戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)》中最先提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（Strategic Management Accounting，以下簡稱SMA）概念。他認(rèn)為SMA“提供并分析有關(guān)企業(yè)及其競爭對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略” .他將SMA定義為：“對(duì)企業(yè)及其競爭對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)?！?nbsp;之后，他又在一系列的論文中強(qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特別是企業(yè)相對(duì)競爭者的競爭地位。他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)多注重外部環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。Bromwich（1990）認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是指“在較長的時(shí)期內(nèi)，提供和分析關(guān)于公司的產(chǎn)品市場和競爭對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)方面的財(cái)務(wù)信息，并監(jiān)控企業(yè)的戰(zhàn)略和市場上競爭對(duì)手的戰(zhàn)略” .戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提出后首先在許多面臨競爭的《財(cái)富》500強(qiáng)公司得到了廣泛的應(yīng)用，使這些公司的主計(jì)長發(fā)揮了更大的作用。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，它要求成本和戰(zhàn)略相結(jié)合，使用各種各樣的戰(zhàn)略成本分析，其目標(biāo)是成本和戰(zhàn)略密切合作；其次，它要求在十分廣泛的意義上找出競爭對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)，并監(jiān)控經(jīng)過一段時(shí)期后競爭對(duì)手成本結(jié)構(gòu)的變化。這樣，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就有了兩個(gè)主要的方法，一個(gè)方法是核算公司產(chǎn)品提供的產(chǎn)品性質(zhì)的成本，因?yàn)檫@些產(chǎn)品性質(zhì)才是真正吸引顧客的東西，另一個(gè)方法是核算給消費(fèi)者提供價(jià)值的價(jià)值鏈中各職能部門的成本。

　　三、近20年管理會(huì)計(jì)在我國應(yīng)用狀況剖析

　?。ㄒ唬┕芾頃?huì)計(jì)在我國企業(yè)的應(yīng)用進(jìn)展

　　20世紀(jì)70年代末期，西方管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論被介紹到中國，管理會(huì)計(jì)這個(gè)概念開始在中國出現(xiàn)并被人們知曉。近20年來，我國的管理會(huì)計(jì)工作人員為管理會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用做了許多工作，管理會(huì)計(jì)在我國一些大型國有企業(yè)中的應(yīng)用是比較成功的，取得了一些進(jìn)展，主要表現(xiàn)在：

　　（1）有些企業(yè)設(shè)置了專門的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)。如首鋼、邯鋼、金陵石化、廣州發(fā)展集團(tuán)等大型國有企業(yè)都設(shè)置了管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。

　?。?）推行了目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤考核機(jī)制。實(shí)行目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤管理的核心在于：以市場為導(dǎo)向建立經(jīng)營機(jī)制，以降低成本為核心，以分析經(jīng)濟(jì)核算為手段，以重獎(jiǎng)重罰為利益機(jī)制。如“首鋼”的“包、保、核”內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度，“邯鋼”的“模擬市場，成本否決”目標(biāo)成本管理方法。

　?。?）重視控制成本費(fèi)用及差異分析。如金陵石化成本劃分為固定成本、半固定成本、變動(dòng)成本三類，對(duì)不同類型的成本分別管理。

　?。?）重視投資決策及其效果評(píng)價(jià)。在投資決策方面，大多數(shù)國有企業(yè)采用靜態(tài)投資回收期法和會(huì)計(jì)收益率法。

　?。?）為了加強(qiáng)資金預(yù)算管理，提高資金使用效益，并為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)、考核下屬公司業(yè)績服務(wù)，逐步加強(qiáng)全面預(yù)算管理，同時(shí)建立了責(zé)任會(huì)計(jì)制度。

　?。ǘ┪覈芾頃?huì)計(jì)應(yīng)用中存在的主要問題

　　經(jīng)過理論界與實(shí)務(wù)界多年的艱苦努力，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)在我國的企業(yè)管理實(shí)踐中得到了一定程度的應(yīng)用，其成效也值得肯定，但從總體上觀察，管理會(huì)計(jì)理論同實(shí)踐的結(jié)合還不能令人滿意，還有不少需要解決的問題。我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的主要問題表現(xiàn)在以下方面：

　　1.系統(tǒng)性不強(qiáng)?，F(xiàn)階段我國管理會(huì)計(jì)應(yīng)用基本上還處在零星、分散狀態(tài)，所以應(yīng)用的某些具體技術(shù)、方法之間缺乏必要的關(guān)聯(lián)與支持，沒有形成一個(gè)完整的應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)（體系）。

　　2.均衡性不足。在目前情況下，我國管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用在不同地區(qū)、不同企業(yè)之間的發(fā)展是不平衡的，主要表現(xiàn)在：經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)和經(jīng)營管理水平較高的企業(yè)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的深度和廣度較為理想，其收效亦較顯著；而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的地區(qū)和經(jīng)營管理狀況較差的企業(yè)，則較少（甚至沒有）應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，傳統(tǒng)的管理思維和會(huì)計(jì)原則依然占主導(dǎo)地位。

　　3.主動(dòng)性不夠。一般而言，管理會(huì)計(jì)在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用，似乎只有少數(shù)企業(yè)是因其真正意識(shí)到管理會(huì)計(jì)理論、方法確實(shí)對(duì)加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益具有指導(dǎo)意義而采取的主動(dòng)行動(dòng)，而大多數(shù)企業(yè)都是因上級(jí)主管部門行政要求和統(tǒng)一部署的結(jié)果，基本上屬于一種被動(dòng)行為。

　?。ㄈ┪覈芾頃?huì)計(jì)應(yīng)用中存在問題的原因剖析

　　1.認(rèn)識(shí)上的偏差?？梢赃@樣說，自20世紀(jì)70-80年代從西方國家引進(jìn)管理會(huì)計(jì)以來，在如何對(duì)待管理會(huì)計(jì)問題上的爭論一直沒有停止，甚至有人對(duì)機(jī)會(huì)成本、本量利分析這類較為重要的概念與方法都全盤否定，基本認(rèn)識(shí)上的偏差十分明顯。其主要表現(xiàn)是：

　　（1）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論、方法的功能性認(rèn)識(shí)不足。所謂管理會(huì)計(jì)，實(shí)際上遠(yuǎn)非人們頭腦中固有的那種“會(huì)計(jì)”，它不僅有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，而且在許多方面還優(yōu)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)；它不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)，而且還是一個(gè)決策支持子系統(tǒng)和內(nèi)部控制子系統(tǒng)。同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)并不特別關(guān)注如何定期提供具有精確性和真實(shí)性特征的會(huì)計(jì)信息，而是十分強(qiáng)調(diào)如何提供兼?zhèn)涠嘣?、相關(guān)性、時(shí)效性特征的管理信息；并不特別關(guān)注對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的“歷史”進(jìn)行客觀描述，而是十分強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的“未來”進(jìn)行科學(xué)籌劃，可以這樣認(rèn)為，從根本上講，管理會(huì)計(jì)所要完成的主要“任務(wù)”不是“計(jì)算”過去，而是“算計(jì)”未來。

　?。?）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的多重性認(rèn)識(shí)不足。雖然管理會(huì)計(jì)依舊屬于一般意義上的會(huì)計(jì)大家族的一員，并同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一道構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)兩大分支，但其理論基石除卻會(huì)計(jì)學(xué)科之外，還涉及組織科學(xué)、行為科學(xué)和決策科學(xué)。之所以說管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)之一是會(huì)計(jì)科學(xué)，這是因?yàn)椋菏紫?，管理?huì)計(jì)信息同其他會(huì)計(jì)信息一樣，也可以進(jìn)行積累、分類和分析，并且可以采用某些專門方法將有關(guān)信息進(jìn)行加工、改制后用之于某一社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織的特定問題、經(jīng)營決策和日常管理；其次，管理會(huì)計(jì)也同其他會(huì)計(jì)一樣，依舊存在著會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)性質(zhì)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)方法等一系列基本理論與實(shí)踐問題。不過，除上述之外，我們還應(yīng)當(dāng)以一種新的思維方式來觀察、分析管理會(huì)計(jì)，其具體要點(diǎn)是：其一，管理會(huì)計(jì)總是某個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織（企業(yè)、單位）的“會(huì)計(jì)”，是給該組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的。因此，它一方面必然要受到組織理論的影響與制約，而另一方面它又必須同所謂組織目標(biāo)、組織性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)和組織成員等等保持協(xié)調(diào)，必須針對(duì)該組織的基本要素和特點(diǎn)實(shí)施管理會(huì)計(jì)。其二，與組織理論相聯(lián)系。任何組織及其成員個(gè)人為了實(shí)現(xiàn)其特定目標(biāo)，必然會(huì)付諸實(shí)際行動(dòng)，實(shí)施具體行為。因此，行為理論就會(huì)自始至終地指導(dǎo)著該組織及其成員個(gè)人的整個(gè)行為過程。在這種情況下，專門給某一組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的管理會(huì)計(jì)也就自然而然地要受到行為科學(xué)的影響與制約，就必須遵循行為理論的基本精神，按照行為理論的基本原則來實(shí)施管理會(huì)計(jì)，最大限度地激發(fā)組織內(nèi)所有部門和全體員工的行為，使其積極性和創(chuàng)造性得到最大的發(fā)揮，從而最圓滿地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。 其三，與行為科學(xué)相聯(lián)系。任何組織及其成員個(gè)人的全部行為中最為重要和最為關(guān)鍵的行為是其決策行為；而任何決策行為要想取得成功，既要有正確的決策理論作指導(dǎo)，還要有正確的決策信息作支撐。顯然，管理會(huì)計(jì)作為側(cè)重于給企業(yè)內(nèi)部管理者提供決策支持的一個(gè)專門的會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)，就必須按照決策科學(xué)的內(nèi)容與要求，既要針對(duì)不同的決策目標(biāo)搜集、加工相關(guān)的決策信息，又要針對(duì)不同的決策類型采用正確、合宜的決策分析方法，進(jìn)而為企業(yè)管理當(dāng)局制定決策提供科學(xué)依據(jù)。這就是說，管理會(huì)計(jì)是在全面吸收、融匯和靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)理論、組織理論、行為理論和決策理論的基礎(chǔ)上逐步豐富和發(fā)展起來的一門全新的綜合性學(xué)科。似乎可以這樣斷言：管理會(huì)計(jì)既是“會(huì)計(jì)”也不是“會(huì)計(jì)”，同傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)相比，其基礎(chǔ)更加寬厚，內(nèi)容更加豐富，功能更加強(qiáng)大。這就意味著，要做好管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用工作，實(shí)際上對(duì)應(yīng)用者自身也提出了更高的要求：他們不僅要具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)，而且要掌握一定的現(xiàn)代管理科學(xué)知識(shí)。否則，管理會(huì)計(jì)將難以在現(xiàn)代企業(yè)工作中得到充分的應(yīng)用。

　　（3）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論、方法的適應(yīng)性認(rèn)識(shí)不足。管理會(huì)計(jì)所含基本理論與基本方法既可在現(xiàn)代企業(yè)管理的各個(gè)領(lǐng)域中得到普遍驗(yàn)證，也可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效應(yīng)用，其適應(yīng)性十分廣泛。管理會(huì)計(jì)理論、方法的廣泛適應(yīng)性可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行說明：其一，從時(shí)間上看。這里的所謂時(shí)間包含兩重意義：一是指時(shí)間段的長短，如差量分析、盈虧平衡分析之用于短期經(jīng)營決策，而現(xiàn)值分析則用之于長期投資決策。二是指時(shí)間的先后，如決策分析方法之用于對(duì)企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行事前籌劃，而差異分析、業(yè)績考評(píng)方法則用于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行事后控制。其二，從空間上看。有關(guān)經(jīng)營預(yù)測和決策方面的理論與方法通常用來對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全局進(jìn)行總體規(guī)劃，而有關(guān)成本管理、責(zé)任會(huì)計(jì)方面的理論與方法則通常用來對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的局部進(jìn)行控制。即使是在所謂控制方面，事實(shí)上也存在著空間范圍的不同：如經(jīng)營預(yù)算一般屬于全局性控制，而責(zé)任會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本則分別屬于局部控制和產(chǎn)品局部控制。其三，從目的上看。管理會(huì)計(jì)中的有關(guān)理論與方法，有的是針對(duì)收益要素而提出的，其直接目的在于尋求收益或利潤最大化，如差量分析、邊際分析等；有的是針對(duì)成本（費(fèi)用）要素而提出的，其直接目的在于尋求成本（費(fèi)用）的最小化。其四，從應(yīng)用領(lǐng)域上看，管理會(huì)計(jì)中的某一種技術(shù)方法還可以同時(shí)在若干不同領(lǐng)域有效應(yīng)用。比如，機(jī)會(huì)成本概念及分析方法既可用于短期生產(chǎn)經(jīng)營決策，也可用于長期投資決策；既可在成本（費(fèi)用）最小化方面發(fā)揮作用，也可在實(shí)現(xiàn)收益（利潤）最大化方面發(fā)揮作用，甚至還可以在流動(dòng)資產(chǎn)日常管理中用來確定貨幣資金最佳保有量、最佳信用標(biāo)準(zhǔn)和信用條件等等。

　　由此可見，管理會(huì)計(jì)理論、方法的適應(yīng)性很廣，其生命力極強(qiáng)。只有深刻認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)之后，才能調(diào)整我們的思維，擴(kuò)大我們的視野，從而不斷擴(kuò)充管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍，并增強(qiáng)其應(yīng)用效果。

　　2.方法上的偏差。從某種意義上講，管理會(huì)計(jì)實(shí)際上是有助于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一系列技術(shù)、方法的集成，而能否正確理解和合理運(yùn)用這些技術(shù)、方法，則是管理會(huì)計(jì)能否在我們的企業(yè)管理中得到應(yīng)用的關(guān)鍵。事實(shí)上，目前我國的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用問題之所以還不盡如人意，重要原因之一就是我們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)方法上出現(xiàn)了偏差，其主要表現(xiàn)是：

　?。?）習(xí)慣于固有的操作程式。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并不像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣具有固定的工作規(guī)程或步驟，而是根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局規(guī)劃和控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的特定需要及時(shí)進(jìn)行計(jì)算與分析，既無固定的時(shí)間與程序，也無固定的格式與內(nèi)容，干什么、何時(shí)干、怎樣干等等均無一定之規(guī)，完全取決于管理會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際進(jìn)程和管理當(dāng)局決策意圖的準(zhǔn)確把握和主動(dòng)配合。然而，不少基層企業(yè)會(huì)計(jì)人員卻總是希望像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣，有事先劃定的條條框框可照章辦理，有現(xiàn)成的指標(biāo)、公式可直接套用，不必跨越雷池，另起爐灶。

　?。?）局限于靜態(tài)的計(jì)算結(jié)果。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣致力于單純計(jì)算某一特定指標(biāo)在某一特定會(huì)計(jì)期間發(fā)生增減變化的最終結(jié)果，而是側(cè)重于某一時(shí)間序列中或在若干因素（變量）的相互關(guān)聯(lián)中，綜合解析某一指標(biāo)的變化規(guī)律與變化趨勢，主要強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果進(jìn)行動(dòng)態(tài)觀察與分析?？墒?，不少基層企業(yè)人員卻仍然停留在像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所要求的那樣，每到月末或年終就照例進(jìn)行結(jié)賬、匯總、編表，基本上是按照靜態(tài)原則處理日常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。

　?。?）滿足于簡單的計(jì)量模型。管理會(huì)計(jì)不像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣只是采用一些較為簡單的計(jì)量模式，如四則運(yùn)算、比率分析等，而是大量采用數(shù)學(xué)模型對(duì)關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變化趨勢與預(yù)期結(jié)果的多種變量（因素）進(jìn)行定量分析，進(jìn)而給企業(yè)管理當(dāng)局行使管理職能、制定經(jīng)營決策提供相關(guān)依據(jù)。但是，不少基層企業(yè)會(huì)計(jì)人員卻樂于沿用那些極為簡單卻極有可能包含錯(cuò)訛成分的陳舊計(jì)算公式或分析方法，不大愿意嘗試采用管理會(huì)計(jì)中的有關(guān)數(shù)學(xué)模型來解決現(xiàn)實(shí)問題。尤其值得指出的是，有少數(shù)人竟以數(shù)學(xué)模型通常要提出若干基本假設(shè)為由，將它們一概斥之為理論脫離實(shí)際，極個(gè)別人甚至認(rèn)為數(shù)學(xué)模型是數(shù)學(xué)游戲，提出數(shù)學(xué)模型的人是為了嘩眾取寵。顯而易見，在此類偏見的影響下，管理會(huì)計(jì)技術(shù)、方法絕難在企業(yè)管理實(shí)踐中得到起碼的應(yīng)用。

　　綜上所述，一方面，近20年來西方管理會(huì)計(jì)在生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步和管理方法創(chuàng)新的推動(dòng)下已經(jīng)經(jīng)歷了一個(gè)摸索和艱難發(fā)展的階段，并且毫無疑問將會(huì)繼續(xù)這一發(fā)展歷程。另一方面，可以預(yù)見，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理的日益強(qiáng)化，在廣大基層企業(yè)會(huì)計(jì)人員和科研、教學(xué)工作者的共同努力下，管理會(huì)計(jì)在我國一定會(huì)有良好的應(yīng)用前景。