對管理會計是20世紀初興起的把管理與會計這兩個主題巧妙結(jié)合起來的一門新興學科。它是以現(xiàn)代管理科學為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。管理會計對幫助企業(yè)管理者科學地制定經(jīng)營決策，合理地利用經(jīng)濟資源，有效地強化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟效益起著十分重要的作用。然而，到了20世紀80年代，面對生產(chǎn)技術(shù)進步和管理方法的創(chuàng)新，管理會計理論顯得有些脫離實際。一些西方學者對這一現(xiàn)象進行了反思，并且提出了許多新的改革建議，進而推動了管理會計的發(fā)展。近20年來，雖然我國會計界對管理會計理論與方法的引進和研究取得了豐碩成果，然而其在我國企業(yè)中的實際應(yīng)用還不甚理想。文中圍繞這一主題進行了討論。

　　一、近20年管理會計實務(wù)發(fā)展的推動力量

　?。ㄒ唬┳詣踊a(chǎn)技術(shù)對管理會計發(fā)展的推動

　　1.生產(chǎn)設(shè)備的控制數(shù)字化要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。20世紀80年代初期，計算機技術(shù)的迅速發(fā)展使數(shù)字化控制設(shè)備得以廣泛使用。數(shù)字化控制的主要目的就是為了縮短生產(chǎn)時間，減少不增值的生產(chǎn)組織作業(yè)。數(shù)字化控制的其他好處還有產(chǎn)品質(zhì)量的提高、同型號的產(chǎn)品保持一致以及返工的產(chǎn)品的減少，大量削減了直接人工，總體上大大提高了生產(chǎn)率。但是數(shù)字化控制卻對成本管理提出了挑戰(zhàn)，因為它用折舊費用和與設(shè)備相關(guān)的成本取代了直接人工成本。此外，使用數(shù)字化控制系統(tǒng)會使得產(chǎn)品成本計算更加隨意，因為設(shè)備操作人員的工資成本改變了，但卻不能明確地歸為直接成本或是間接成本。制造費用的分配率若繼續(xù)以直接人工成本或直接人工小時數(shù)為依據(jù)會很容易變動，進而歪曲產(chǎn)品成本；如果從單個生產(chǎn)線來判斷回報的話，產(chǎn)品生產(chǎn)線的利潤數(shù)字可能會誤導決策者。而使用機器小時的方法來解決這個問題，又會因為機器時間的監(jiān)控、人員的培訓、變化信息的搜集方式等原因，導致成本居高不下。

　　數(shù)字化控制的廣泛應(yīng)用對管理會計的另一個挑戰(zhàn)就是使得業(yè)績評價變得非常困難。因為在數(shù)字化控制下，直接人工成本、組織時間、存貨水平的減少和質(zhì)量、能力、生產(chǎn)柔性的提高都很難量化評估。尤其是管理會計面臨的成本性態(tài)的易變性，在一種環(huán)境下是可變成本，但是在另一種環(huán)境下卻是固定成本。

　　2.計算機輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。計算機輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)的應(yīng)用在對設(shè)計者和產(chǎn)品設(shè)計的生產(chǎn)效率的提高、設(shè)計時間的縮短、設(shè)計產(chǎn)品品種的多樣化，以及提高生產(chǎn)效率等方面給企業(yè)帶來了好處。然而，在計算機輔助設(shè)計和輔助生產(chǎn)下用傳統(tǒng)的財務(wù)評價方法很難做出成本管理和業(yè)績評價的決策，因為：第一，上述許多無形好處是很難量化的；第二，很難為繪圖和設(shè)計制定勞動標準；第三，隨著經(jīng)驗的與日俱增，作業(yè)的生產(chǎn)效率大幅度提高，縮短了操作時間，要求不斷更新作業(yè)標準；第四，業(yè)績評價指標的制定要與改善生產(chǎn)計劃次數(shù)、材料使用和制造時間、廢品率、產(chǎn)品的變化性和質(zhì)量聯(lián)系起來，而這些要根據(jù)不同的生產(chǎn)環(huán)境量體裁衣。

　　3.柔性制造系統(tǒng)要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。柔性制造系統(tǒng)是一個由計算機集成管理和控制的、用于高效率地制造中小批量多品種零部件的自動化制造系統(tǒng)。在柔性制造系統(tǒng)下，不同類型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的設(shè)備和其他工作組中被加工出來。柔性制造系統(tǒng)的主要好處除了生產(chǎn)過程中節(jié)約人工操作成本外，還包括在相同的技術(shù)水平下生產(chǎn)不同類型的產(chǎn)品和保持不同產(chǎn)量的生產(chǎn)能力、迅速的客戶反映能力，等等。而且，柔性制造系統(tǒng)對于產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)計劃次數(shù)及其使用低存貨水平和占用的空間、生產(chǎn)信息的通暢都有好處。然而，對于這些好處都不能量化地評價。正是基于柔性制造系統(tǒng)的上述新情況而引發(fā)了成本控制、產(chǎn)品成本計算和業(yè)績評價的問題。

　?。ǘ┕芾矸椒▌?chuàng)新對管理會計發(fā)展的推動

　　1.全面質(zhì)量管理要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。全面質(zhì)量管理是在第二次世界大戰(zhàn)后的日本企業(yè)中作為綜合質(zhì)量控制理念的體現(xiàn)率先提出來的，它強調(diào)排除缺點和返工。然而直到20世紀80年代，全面質(zhì)量管理才真正受到廣大理論界和企業(yè)管理部門的重視，在這一階段主要是最高管理層直接負責下的質(zhì)量政策的全面實施。全面質(zhì)量管理要求質(zhì)量管理的原則在企業(yè)內(nèi)部各個分支機構(gòu)各個部門都要實施，不僅包括產(chǎn)品和服務(wù)，還包括銷售、財務(wù)、人事和企業(yè)其他部門。這一過程還可能延伸至企業(yè)外部，包括與供應(yīng)商和顧客的伙伴關(guān)系。全面質(zhì)量管理要滲入企業(yè)文化，而且要永遠不斷地建立新的溝通標準，而這些可能會潛在地與會計系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)、加工和報告相關(guān)的質(zhì)量信息相聯(lián)系。最終，全面質(zhì)量管理改善產(chǎn)品的有用性和降低成本。因此，質(zhì)量管理被看作是成本問題的一部分。全面質(zhì)量管理的內(nèi)在理念使得它不僅適用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，而且適用于產(chǎn)品的管理、分銷和服務(wù)的全過程，不論是有形的還是無形的。另外需要強調(diào)的是，全面質(zhì)量管理是一個動態(tài)的過程，并不是在每個階段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原則去衡量全面質(zhì)量管理并不是觸及本質(zhì)的一種方法。

　　2.物料需求計劃要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。物料需求計劃主要關(guān)注通過計劃訂購原材料的時間以提高效率，并且規(guī)劃企業(yè)的最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。這樣做可以保證企業(yè)購買和制造的材料與部件在下一個生產(chǎn)階段需要時被分派出去。在物料需求計劃下的成本管理系統(tǒng)里，可以提供原來傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)里沒有的財務(wù)成本數(shù)據(jù)。Campbell 和 Porcano（1979）認為把物料需求計劃同成本會計系統(tǒng)相結(jié)合所提供的信息要比單獨使用成本會計系統(tǒng)所提供的信息更為有用。而且，Tatikonda.L.U和Tatikonda.R.J（1989）認為最新的業(yè)績評價指標與傳遞的及時性、質(zhì)量表現(xiàn)和路徑的準確性有關(guān)，而這些都是物料需求計劃所提供的。

　　3.適時制系統(tǒng)（Just－In－Time System）要求對傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績評價方法進行革新。物料需求計劃的方法可以被看作是一種“推”的系統(tǒng)，因為生產(chǎn)是在未來需求的推動下進行的，有許多企業(yè)已經(jīng)開始尋求在“拉”的基礎(chǔ)上計劃它們的生產(chǎn)經(jīng)營。適時制就是在這種邏輯下運行的，生產(chǎn)是對當前需求的反應(yīng)。適時制系統(tǒng)是指使得生產(chǎn)過程被重新組合，從而實現(xiàn)更靈活、迅速、符合成本效益原則的生產(chǎn)。適時制生產(chǎn)的目的是通過使連續(xù)生產(chǎn)間隔的存貨水平最小化而減少閑置的設(shè)備、儀器和人工，從而獲得低成本、高質(zhì)量和對訂單的及時生產(chǎn)。適時制系統(tǒng)把生產(chǎn)結(jié)構(gòu)變成了一個分步的過程，用分步成本法來計算成本，生產(chǎn)線被當作成本中心，通過用一段時期或是一個訂單的總成本除以那段時期加工的總產(chǎn)品數(shù)來計算單位成本。直接人工成本被當作固定費用以期間費用的形式同管理費用混合在一起。另一方面，適時制下的業(yè)績評價變得更加接近實際，而不像標準成本法下，對于成本偏差的分析由于側(cè)重點在材料質(zhì)量、供應(yīng)商服務(wù)、零廢品率以及整個作業(yè)范圍內(nèi)波動而相對容易變化。

　　4.企業(yè)戰(zhàn)略管理要求對傳統(tǒng)管理會計進行革新。20 世紀80年代以來，高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國際化市場競爭使傳統(tǒng)管理會計越來越不適應(yīng)市場和競爭環(huán)境的變化。受市場、風險和預(yù)期收益等諸多經(jīng)濟因素和非經(jīng)濟因素的影響，企業(yè)要以戰(zhàn)略的眼光來看待自身的發(fā)展，推行戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理是為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標而進行的規(guī)劃和控制過程，而傳統(tǒng)管理會計卻無法滿足戰(zhàn)略管理的要求。這是因為傳統(tǒng)管理會計只注重戰(zhàn)術(shù)性問題，忽略了對企業(yè)全局的、長期的戰(zhàn)略性研究，存在許多缺陷，譬如：研究領(lǐng)域狹窄、忽視企業(yè)長遠發(fā)展、提供的會計信息不適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要、不能適應(yīng)新環(huán)境的變化等等。

　　二、近20年西方管理會計理論與方法的創(chuàng)新

　?。ㄒ唬①|(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系

　　隨著20世紀80年代西方工業(yè)國家中的許多公司都把全面質(zhì)量管理作為一個公司的主要目標，對質(zhì)量的關(guān)心至少在兩個方面影響著管理會計。第一個是全面質(zhì)量管理的實施最終影響整個公司方方面面的活動，包括管理會計活動。Smith（1994）認為有證據(jù)表明管理會計功能中的質(zhì)量優(yōu)先性已經(jīng)與其他的企業(yè)目標平起平坐了，不論企業(yè)的目標是什么，質(zhì)量問題注定會影響所有的增值和不增值作業(yè)。管理會計受質(zhì)量問題影響的第二個更重要的方面是管理會計所處的環(huán)境，即質(zhì)量的優(yōu)先性同提高產(chǎn)品和服務(wù)的價值緊密地聯(lián)系起來了，企業(yè)要提供給客戶的正是這些產(chǎn)品和服務(wù)。由于全面質(zhì)量管理的方法能夠經(jīng)常集中于問題的關(guān)鍵，即發(fā)現(xiàn)和解決營運中的問題，因此，全面質(zhì)量管理的理念就要求將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系，從而質(zhì)量成本管理方法就成為了管理會計方法的一個組成部分，進而豐富和發(fā)展了現(xiàn)代管理會計理論與方法。

　?。ǘ┮?nbsp;“作業(yè)”（Activity）為核心的作業(yè)成本管理體系的確立

　　直至20世紀80年代中期，在西方國家一直沿用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計算方法。這種方法的基本原則是把產(chǎn)品費用區(qū)分為直接費用和間接費用，直接費用直接計入產(chǎn)品成本中，間接費用（制造費用）則分配計入。在制造費用的分配過程中一般采用“兩步成本法”，第一步把制造費用按一定的標準分配給各成本中心，如車間、部門；第二步再將各成本中心的制造費用分配給各產(chǎn)品。在實際工作中一般都是以直接人工工時、直接人工工資為標準進行分配。進入20世紀80年代后，在西方國家，隨著高科技的不斷出現(xiàn)，資本高度密集，產(chǎn)品品種增多，企業(yè)設(shè)備增加，直接人工比重日益降低，而工廠制造費用則大幅度增加。在這種情況下，仍以直接人工為基礎(chǔ)來分配比例逐漸增大的間接費用（制造費用），其結(jié)果是造成產(chǎn)品成本信息失真。另外，第二步分配沒有按生產(chǎn)成本行為的真正原因進行成本分配，而是簡化為用一個單一的標準對某成本中心（車間、部門）費用進行分配，必然造成人為地調(diào)節(jié)成本高低的現(xiàn)象。針對傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算法的上述弊端，美國的一些學者于1987年提出了作業(yè)量基礎(chǔ)成本法（Activity－Based Costing）。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法吸收了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計算把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，以及變動成本法把成本區(qū)分為變動成本和固定成本的優(yōu)點，提出了“成本驅(qū)動因素”和成本按“成本驅(qū)動因素”進行分配的思想。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法的關(guān)鍵是根據(jù)企業(yè)發(fā)生的各項費用，尋找其驅(qū)動因素，如制定計劃、工程準備、加工制造、營銷、開票結(jié)算等，然后根據(jù)由因到果、溯本求源的思想建立成本計算程序。

　　（三）非積累成本法的應(yīng)用

　　20世紀80年代以來，隨著計算機科學的迅速發(fā)展，計算機技術(shù)已滲透到制造業(yè)的各個環(huán)節(jié)，出現(xiàn)了許多計算機輔助系統(tǒng)，如計算機輔助設(shè)計、計算機輔助制造以及柔性制造系統(tǒng)?；谏鲜霈F(xiàn)代計算機技術(shù)的新制造技術(shù)引起了生產(chǎn)組織和管理上的重大變革，在產(chǎn)品設(shè)計和制造上，表現(xiàn)為將進入多品種、小批量體制；在生產(chǎn)組織方式上，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)的“推式”生產(chǎn)方式逐步轉(zhuǎn)向從系統(tǒng)觀點出發(fā)，以“零缺陷”和“零存貨”為手段、樹立企業(yè)最佳形象為目標的適時生產(chǎn)系統(tǒng)。在適時生產(chǎn)系統(tǒng)的組織方式下，整個生產(chǎn)系統(tǒng)將由若干個“制造單位”負責一種產(chǎn)品或一組同類產(chǎn)品的生產(chǎn)，配備一群機器從事不同的生產(chǎn)作業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部加工程序都在一個“制造單元”內(nèi)完成，而不必轉(zhuǎn)到其他“制造單元”組織加工。這種新的生產(chǎn)組織形式對成本的可追溯性帶來了根本性變化，它表現(xiàn)在兩個方面：

　?。?）由于產(chǎn)品只在一個“制造單元”加工，其生產(chǎn)成本（包括直接人工、直接材料與制造費用）都是直接成本；

　　（2）在適時生產(chǎn)組織形式下，供、產(chǎn)、銷各環(huán)節(jié)無存貨，因而本期“期間成本”也就是“產(chǎn)品成本”。根據(jù)這兩個特點，在適時生產(chǎn)系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本計算是非積累成本計算（Non－cumulative Costing），其成本計算將大大簡化，只需要將要素費用按“制造單元”進行歸集，然后在同類產(chǎn)品之間進行簡單的分配。

　?。ㄋ模﹥r格引導的成本計算法（Price－led Costing）的確立

　　該方法是成本引導的定價法（Cost－led pricing）的對立面，其產(chǎn)生的理念源泉是：

　?。?）企業(yè)如果要獲得預(yù)期利潤，產(chǎn)品單位成本就一定不能超過容許開支的成本（allowable costs）或目標成本；

　　（2）如果信奉繼續(xù)改進，那么容許開支的單位成本或者目標單位成本就必須不斷降低；

　　（3）為了降低成本，就必須改變現(xiàn)有的工作方式。毫無疑問，繼續(xù)改進是這一階段管理會計思想的核心。繼續(xù)改進不是個別人所能做到的事情，而是包括生產(chǎn)、采購、銷售、分配、管理等等所有人員的責任。繼續(xù)改進可以創(chuàng)造出企業(yè)和所有往來客戶之間更加積極和諧的關(guān)系，從而共同降低成本，提高質(zhì)量，改進業(yè)績。

　?。ㄎ澹鹘y(tǒng)的業(yè)績計量和激勵系統(tǒng)的改革

　　傳統(tǒng)的業(yè)績計量和激勵系統(tǒng)由兩個部分組成：一是業(yè)績的計量標準，二是激勵問題。傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)一般以財務(wù)標準為主進行業(yè)績計量，這種觀點在西方遭到了強烈的批評。Kaplan（1983）認為各種類型的非財務(wù)指標均能比月度或季度收益更好地反映公司的成就。因為管理當局通過變更會計方法可以調(diào)整短期財務(wù)指標，還可以通過減少資本投資，減少研究開發(fā)新產(chǎn)品、培養(yǎng)人才、廣告推銷、質(zhì)量管理和顧客服務(wù)等有利于企業(yè)長期發(fā)展的投資來達到在短期內(nèi)保持一定的利潤水平，但卻犧牲了整體、長遠利益。正是由于傳統(tǒng)業(yè)績計量指標存在上述種種局限，影響了業(yè)績評價的實際效果，許多人都在尋求更有效的業(yè)績評價方法。這樣，就出現(xiàn)了經(jīng)濟增加值和平衡記分卡等新型的業(yè)績評價方法。

　　傳統(tǒng)管理會計的激勵制度也是改革的方面之一。傳統(tǒng)的激勵制度只重視對高級經(jīng)理人員的激勵，忽視對工人的獎勵，而且對高級經(jīng)理人員的激勵又主要偏重于經(jīng)理人員所負責部門的財務(wù)業(yè)績的考核上。20世紀80年代以來，西方管理會計理論界采用代理理論（Agency Theory）對激勵制度進行了研究，并應(yīng)用于高級管理人員的合同和獎金計劃的設(shè)計以及用于責任預(yù)算編制。

　?。?zhàn)略管理會計的提出與應(yīng)用

　　1981年，英國學者 Simmonds最早將管理會計與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中最先提出戰(zhàn)略管理會計（Strategic Management Accounting，以下簡稱SMA）概念。他認為SMA“提供并分析有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)以構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略” .他將SMA定義為：“對企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)進行搜集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計?！?nbsp;之后，他又在一系列的論文中強調(diào)了管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特別是企業(yè)相對競爭者的競爭地位。他認為管理會計應(yīng)多注重外部環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。Bromwich（1990）認為戰(zhàn)略管理會計是指“在較長的時期內(nèi)，提供和分析關(guān)于公司的產(chǎn)品市場和競爭對手的成本結(jié)構(gòu)方面的財務(wù)信息，并監(jiān)控企業(yè)的戰(zhàn)略和市場上競爭對手的戰(zhàn)略” .戰(zhàn)略管理會計提出后首先在許多面臨競爭的《財富》500強公司得到了廣泛的應(yīng)用，使這些公司的主計長發(fā)揮了更大的作用。戰(zhàn)略管理會計的作用主要體現(xiàn)在兩個方面：首先，它要求成本和戰(zhàn)略相結(jié)合，使用各種各樣的戰(zhàn)略成本分析，其目標是成本和戰(zhàn)略密切合作；其次，它要求在十分廣泛的意義上找出競爭對手的成本結(jié)構(gòu)，并監(jiān)控經(jīng)過一段時期后競爭對手成本結(jié)構(gòu)的變化。這樣，戰(zhàn)略管理會計就有了兩個主要的方法，一個方法是核算公司產(chǎn)品提供的產(chǎn)品性質(zhì)的成本，因為這些產(chǎn)品性質(zhì)才是真正吸引顧客的東西，另一個方法是核算給消費者提供價值的價值鏈中各職能部門的成本。

　　三、近20年管理會計在我國應(yīng)用狀況剖析

　?。ㄒ唬┕芾頃嬙谖覈髽I(yè)的應(yīng)用進展

　　20世紀70年代末期，西方管理會計學的理論被介紹到中國，管理會計這個概念開始在中國出現(xiàn)并被人們知曉。近20年來，我國的管理會計工作人員為管理會計的推廣和應(yīng)用做了許多工作，管理會計在我國一些大型國有企業(yè)中的應(yīng)用是比較成功的，取得了一些進展，主要表現(xiàn)在：

　?。?）有些企業(yè)設(shè)置了專門的機構(gòu)和人員負責管理會計。如首鋼、邯鋼、金陵石化、廣州發(fā)展集團等大型國有企業(yè)都設(shè)置了管理會計機構(gòu)和人員。

　?。?）推行了目標成本和目標利潤考核機制。實行目標成本和目標利潤管理的核心在于：以市場為導向建立經(jīng)營機制，以降低成本為核心，以分析經(jīng)濟核算為手段，以重獎重罰為利益機制。如“首鋼”的“包、保、核”內(nèi)部經(jīng)濟責任制度，“邯鋼”的“模擬市場，成本否決”目標成本管理方法。

　　（3）重視控制成本費用及差異分析。如金陵石化成本劃分為固定成本、半固定成本、變動成本三類，對不同類型的成本分別管理。

　?。?）重視投資決策及其效果評價。在投資決策方面，大多數(shù)國有企業(yè)采用靜態(tài)投資回收期法和會計收益率法。

　?。?）為了加強資金預(yù)算管理，提高資金使用效益，并為準確評價、考核下屬公司業(yè)績服務(wù)，逐步加強全面預(yù)算管理，同時建立了責任會計制度。

　?。ǘ┪覈芾頃嫅?yīng)用中存在的主要問題

　　經(jīng)過理論界與實務(wù)界多年的艱苦努力，管理會計已經(jīng)在我國的企業(yè)管理實踐中得到了一定程度的應(yīng)用，其成效也值得肯定，但從總體上觀察，管理會計理論同實踐的結(jié)合還不能令人滿意，還有不少需要解決的問題。我國管理會計應(yīng)用中存在的主要問題表現(xiàn)在以下方面：

　　1.系統(tǒng)性不強?，F(xiàn)階段我國管理會計應(yīng)用基本上還處在零星、分散狀態(tài)，所以應(yīng)用的某些具體技術(shù)、方法之間缺乏必要的關(guān)聯(lián)與支持，沒有形成一個完整的應(yīng)用網(wǎng)絡(luò)（體系）。

　　2.均衡性不足。在目前情況下，我國管理會計的實際應(yīng)用在不同地區(qū)、不同企業(yè)之間的發(fā)展是不平衡的，主要表現(xiàn)在：經(jīng)濟比較發(fā)達的地區(qū)和經(jīng)營管理水平較高的企業(yè)，管理會計應(yīng)用的深度和廣度較為理想，其收效亦較顯著；而經(jīng)濟欠發(fā)達的地區(qū)和經(jīng)營管理狀況較差的企業(yè)，則較少（甚至沒有）應(yīng)用管理會計，傳統(tǒng)的管理思維和會計原則依然占主導地位。

　　3.主動性不夠。一般而言，管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用，似乎只有少數(shù)企業(yè)是因其真正意識到管理會計理論、方法確實對加強企業(yè)管理、提高經(jīng)濟效益具有指導意義而采取的主動行動，而大多數(shù)企業(yè)都是因上級主管部門行政要求和統(tǒng)一部署的結(jié)果，基本上屬于一種被動行為。

　?。ㄈ┪覈芾頃嫅?yīng)用中存在問題的原因剖析

　　1.認識上的偏差?？梢赃@樣說，自20世紀70-80年代從西方國家引進管理會計以來，在如何對待管理會計問題上的爭論一直沒有停止，甚至有人對機會成本、本量利分析這類較為重要的概念與方法都全盤否定，基本認識上的偏差十分明顯。其主要表現(xiàn)是：

　?。?）對管理會計理論、方法的功能性認識不足。所謂管理會計，實際上遠非人們頭腦中固有的那種“會計”，它不僅有別于傳統(tǒng)會計，而且在許多方面還優(yōu)于傳統(tǒng)會計；它不僅是一個會計信息子系統(tǒng)，而且還是一個決策支持子系統(tǒng)和內(nèi)部控制子系統(tǒng)。同傳統(tǒng)會計相比，管理會計并不特別關(guān)注如何定期提供具有精確性和真實性特征的會計信息，而是十分強調(diào)如何提供兼?zhèn)涠嘣浴⑾嚓P(guān)性、時效性特征的管理信息；并不特別關(guān)注對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的“歷史”進行客觀描述，而是十分強調(diào)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的“未來”進行科學籌劃，可以這樣認為，從根本上講，管理會計所要完成的主要“任務(wù)”不是“計算”過去，而是“算計”未來。

　　（2）對管理會計理論基礎(chǔ)的多重性認識不足。雖然管理會計依舊屬于一般意義上的會計大家族的一員，并同財務(wù)會計一道構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)會計兩大分支，但其理論基石除卻會計學科之外，還涉及組織科學、行為科學和決策科學。之所以說管理會計的理論基礎(chǔ)之一是會計科學，這是因為：首先，管理會計信息同其他會計信息一樣，也可以進行積累、分類和分析，并且可以采用某些專門方法將有關(guān)信息進行加工、改制后用之于某一社會經(jīng)濟組織的特定問題、經(jīng)營決策和日常管理；其次，管理會計也同其他會計一樣，依舊存在著會計定義、會計目標、會計性質(zhì)、會計信息質(zhì)量特征、會計方法等一系列基本理論與實踐問題。不過，除上述之外，我們還應(yīng)當以一種新的思維方式來觀察、分析管理會計，其具體要點是：其一，管理會計總是某個社會經(jīng)濟組織（企業(yè)、單位）的“會計”，是給該組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的。因此，它一方面必然要受到組織理論的影響與制約，而另一方面它又必須同所謂組織目標、組織性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)和組織成員等等保持協(xié)調(diào)，必須針對該組織的基本要素和特點實施管理會計。其二，與組織理論相聯(lián)系。任何組織及其成員個人為了實現(xiàn)其特定目標，必然會付諸實際行動，實施具體行為。因此，行為理論就會自始至終地指導著該組織及其成員個人的整個行為過程。在這種情況下，專門給某一組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的管理會計也就自然而然地要受到行為科學的影響與制約，就必須遵循行為理論的基本精神，按照行為理論的基本原則來實施管理會計，最大限度地激發(fā)組織內(nèi)所有部門和全體員工的行為，使其積極性和創(chuàng)造性得到最大的發(fā)揮，從而最圓滿地實現(xiàn)組織目標。 其三，與行為科學相聯(lián)系。任何組織及其成員個人的全部行為中最為重要和最為關(guān)鍵的行為是其決策行為；而任何決策行為要想取得成功，既要有正確的決策理論作指導，還要有正確的決策信息作支撐。顯然，管理會計作為側(cè)重于給企業(yè)內(nèi)部管理者提供決策支持的一個專門的會計信息子系統(tǒng)，就必須按照決策科學的內(nèi)容與要求，既要針對不同的決策目標搜集、加工相關(guān)的決策信息，又要針對不同的決策類型采用正確、合宜的決策分析方法，進而為企業(yè)管理當局制定決策提供科學依據(jù)。這就是說，管理會計是在全面吸收、融匯和靈活運用會計理論、組織理論、行為理論和決策理論的基礎(chǔ)上逐步豐富和發(fā)展起來的一門全新的綜合性學科。似乎可以這樣斷言：管理會計既是“會計”也不是“會計”，同傳統(tǒng)意義上的會計相比，其基礎(chǔ)更加寬厚，內(nèi)容更加豐富，功能更加強大。這就意味著，要做好管理會計的應(yīng)用工作，實際上對應(yīng)用者自身也提出了更高的要求：他們不僅要具備扎實的會計基礎(chǔ)知識，而且要掌握一定的現(xiàn)代管理科學知識。否則，管理會計將難以在現(xiàn)代企業(yè)工作中得到充分的應(yīng)用。

　?。?）對管理會計理論、方法的適應(yīng)性認識不足。管理會計所含基本理論與基本方法既可在現(xiàn)代企業(yè)管理的各個領(lǐng)域中得到普遍驗證，也可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)得到有效應(yīng)用，其適應(yīng)性十分廣泛。管理會計理論、方法的廣泛適應(yīng)性可從以下幾個方面進行說明：其一，從時間上看。這里的所謂時間包含兩重意義：一是指時間段的長短，如差量分析、盈虧平衡分析之用于短期經(jīng)營決策，而現(xiàn)值分析則用之于長期投資決策。二是指時間的先后，如決策分析方法之用于對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營進行事前籌劃，而差異分析、業(yè)績考評方法則用于對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行事后控制。其二，從空間上看。有關(guān)經(jīng)營預(yù)測和決策方面的理論與方法通常用來對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全局進行總體規(guī)劃，而有關(guān)成本管理、責任會計方面的理論與方法則通常用來對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的局部進行控制。即使是在所謂控制方面，事實上也存在著空間范圍的不同：如經(jīng)營預(yù)算一般屬于全局性控制，而責任會計和標準成本則分別屬于局部控制和產(chǎn)品局部控制。其三，從目的上看。管理會計中的有關(guān)理論與方法，有的是針對收益要素而提出的，其直接目的在于尋求收益或利潤最大化，如差量分析、邊際分析等；有的是針對成本（費用）要素而提出的，其直接目的在于尋求成本（費用）的最小化。其四，從應(yīng)用領(lǐng)域上看，管理會計中的某一種技術(shù)方法還可以同時在若干不同領(lǐng)域有效應(yīng)用。比如，機會成本概念及分析方法既可用于短期生產(chǎn)經(jīng)營決策，也可用于長期投資決策；既可在成本（費用）最小化方面發(fā)揮作用，也可在實現(xiàn)收益（利潤）最大化方面發(fā)揮作用，甚至還可以在流動資產(chǎn)日常管理中用來確定貨幣資金最佳保有量、最佳信用標準和信用條件等等。

　　由此可見，管理會計理論、方法的適應(yīng)性很廣，其生命力極強。只有深刻認識到這一點之后，才能調(diào)整我們的思維，擴大我們的視野，從而不斷擴充管理會計的應(yīng)用范圍，并增強其應(yīng)用效果。

　　2.方法上的偏差。從某種意義上講，管理會計實際上是有助于加強企業(yè)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益的一系列技術(shù)、方法的集成，而能否正確理解和合理運用這些技術(shù)、方法，則是管理會計能否在我們的企業(yè)管理中得到應(yīng)用的關(guān)鍵。事實上，目前我國的管理會計應(yīng)用問題之所以還不盡如人意，重要原因之一就是我們在管理會計方法上出現(xiàn)了偏差，其主要表現(xiàn)是：

　　（1）習慣于固有的操作程式。管理會計實務(wù)并不像傳統(tǒng)會計那樣具有固定的工作規(guī)程或步驟，而是根據(jù)企業(yè)管理當局規(guī)劃和控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的特定需要及時進行計算與分析，既無固定的時間與程序，也無固定的格式與內(nèi)容，干什么、何時干、怎樣干等等均無一定之規(guī)，完全取決于管理會計人員對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際進程和管理當局決策意圖的準確把握和主動配合。然而，不少基層企業(yè)會計人員卻總是希望像傳統(tǒng)會計那樣，有事先劃定的條條框框可照章辦理，有現(xiàn)成的指標、公式可直接套用，不必跨越雷池，另起爐灶。

　　（2）局限于靜態(tài)的計算結(jié)果。管理會計實務(wù)不像傳統(tǒng)會計那樣致力于單純計算某一特定指標在某一特定會計期間發(fā)生增減變化的最終結(jié)果，而是側(cè)重于某一時間序列中或在若干因素（變量）的相互關(guān)聯(lián)中，綜合解析某一指標的變化規(guī)律與變化趨勢，主要強調(diào)對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果進行動態(tài)觀察與分析?？墒牵簧倩鶎悠髽I(yè)人員卻仍然停留在像傳統(tǒng)會計所要求的那樣，每到月末或年終就照例進行結(jié)賬、匯總、編表，基本上是按照靜態(tài)原則處理日常會計業(yè)務(wù)。

　?。?）滿足于簡單的計量模型。管理會計不像傳統(tǒng)會計那樣只是采用一些較為簡單的計量模式，如四則運算、比率分析等，而是大量采用數(shù)學模型對關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟活動變化趨勢與預(yù)期結(jié)果的多種變量（因素）進行定量分析，進而給企業(yè)管理當局行使管理職能、制定經(jīng)營決策提供相關(guān)依據(jù)。但是，不少基層企業(yè)會計人員卻樂于沿用那些極為簡單卻極有可能包含錯訛成分的陳舊計算公式或分析方法，不大愿意嘗試采用管理會計中的有關(guān)數(shù)學模型來解決現(xiàn)實問題。尤其值得指出的是，有少數(shù)人竟以數(shù)學模型通常要提出若干基本假設(shè)為由，將它們一概斥之為理論脫離實際，極個別人甚至認為數(shù)學模型是數(shù)學游戲，提出數(shù)學模型的人是為了嘩眾取寵。顯而易見，在此類偏見的影響下，管理會計技術(shù)、方法絕難在企業(yè)管理實踐中得到起碼的應(yīng)用。

　　綜上所述，一方面，近20年來西方管理會計在生產(chǎn)技術(shù)進步和管理方法創(chuàng)新的推動下已經(jīng)經(jīng)歷了一個摸索和艱難發(fā)展的階段，并且毫無疑問將會繼續(xù)這一發(fā)展歷程。另一方面，可以預(yù)見，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營管理的日益強化，在廣大基層企業(yè)會計人員和科研、教學工作者的共同努力下，管理會計在我國一定會有良好的應(yīng)用前景。