【摘　要】會計(jì)要素的正確計(jì)量，直接決定會計(jì)信息的質(zhì)量。而環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算項(xiàng)目，由于存在非交易因素，難以計(jì)量。因此，如何正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債要素，特別是非排他性自然資源，已成為實(shí)施環(huán)境會計(jì)的一個重要結(jié)點(diǎn)。本文以綠色會計(jì)環(huán)境成本核算為切入點(diǎn)，圍繞環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容，闡釋了綠色會計(jì)與傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量方法之間的矛盾，嘗試了以資源定價模型建立一種全新的綠色會計(jì)測度方法。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；環(huán)境資產(chǎn)；環(huán)境負(fù)債；會計(jì)計(jì)量

　　引言

　　會計(jì)要素是對會計(jì)對象的具體內(nèi)容按照一定的標(biāo)準(zhǔn)所作的基本分類。它既是會計(jì)對象具體內(nèi)容的表現(xiàn)形式，又是會計(jì)確認(rèn)的前提。會計(jì)確認(rèn)是將某個項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用等會計(jì)要素正式列入會計(jì)核算體系的過程。會計(jì)確認(rèn)用以解決會計(jì)要素的定性問題，是會計(jì)核算的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。

　　目前很多會計(jì)專家在傳統(tǒng)會計(jì)要素基礎(chǔ)上，結(jié)合環(huán)境問題，界定了綠色會計(jì)要素的概念和特征，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤的概念和特征。在會計(jì)六大要素中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容與自然資源（如大氣、水資源等）聯(lián)系緊密，一般不存在相應(yīng)的交易市場，難以計(jì)量，這就為綠色會計(jì)的具體實(shí)施帶來很大的障礙。因此，如何正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債要素，是實(shí)施綠色會計(jì)的關(guān)鍵，也是會計(jì)學(xué)界極為關(guān)切的問題。

　　一、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容

　　環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量、預(yù)期可能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

　�。ㄒ唬┉h(huán)境資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益；

　�。ǘ�）環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制。所謂控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權(quán)，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵?quán)；

　　（三）環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中獲得的；

　　（四）環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源資產(chǎn)更具有不可再生性或其再生的時間相當(dāng)長，其儲藏量會隨著開發(fā)利用而不斷減少。

　　環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)發(fā)生的符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。在履行義務(wù)的支出金額和時間不確定的情況下，對于某些國家來說，“環(huán)境負(fù)債”被稱為“環(huán)境負(fù)債準(zhǔn)備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務(wù)，應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。

　　根據(jù)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的定義，很多研究學(xué)者確定了各種詳細(xì)程度不等的核算內(nèi)容體系，并設(shè)置了相應(yīng)的會計(jì)科目，較為詳細(xì)的如表1所示。

　　與此相關(guān)，也有一些學(xué)者認(rèn)為，綠色會計(jì)的財(cái)務(wù)報告中應(yīng)予以披露的環(huán)境資料應(yīng)分為兩部分：一部分是披露有關(guān)企業(yè)的環(huán)境政策和實(shí)施情況；另一部分較具體地反映計(jì)入損益的環(huán)境費(fèi)用性支出及與環(huán)境有關(guān)的資本性支出，并相應(yīng)地在報表注釋中披露。具體披露事項(xiàng)為：

　　①有關(guān)環(huán)境問題類型；企業(yè)關(guān)于環(huán)境保護(hù)的措施和方案。

　�、谄髽I(yè)自定的環(huán)境排放指標(biāo)以及企業(yè)如何對待這些指標(biāo)。

　�、鄹鶕�(jù)政府法規(guī)定而采取的環(huán)境保護(hù)措施和按照政府要求達(dá)到的程度；環(huán)境保護(hù)措施對目前企業(yè)的資本支出和損益的影響以及對未來的影響。

　�、墉h(huán)境經(jīng)常性支出的數(shù)字；已資本化了的數(shù)字及攤銷情況。

　　綠色會計(jì)環(huán)境資料在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中披露如下：

　　二、環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債核算內(nèi)容與傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量方法的矛盾分析

　　長期以來，我國會計(jì)界對于計(jì)量單位的觀點(diǎn)一致認(rèn)同為：貨幣計(jì)量是會計(jì)本身固有的屬性，一切非貨幣計(jì)量都是統(tǒng)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算的范圍。所以，事實(shí)上，貨幣計(jì)量幾乎被認(rèn)定為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量的唯一尺度（管理會計(jì)則另當(dāng)別論）。西方會計(jì)的計(jì)量單位有兩種備選方案，其一是名義貨幣；其二是一般購買力單位。前者的有效性取決于貨幣幣值的穩(wěn)定程度，幣值越穩(wěn)定，其計(jì)量效果越好。后者是虛擬的貨幣單位，它考慮了貨幣購買力變動的因素。

　　由此可見，傳統(tǒng)會計(jì)計(jì)量是以交易價格為前提的。而且，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中，資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值，主要是按照實(shí)際成本計(jì)價，用以保證賬證的一致、相符。

　　綠色會計(jì)計(jì)量不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)計(jì)量，其主要特點(diǎn)是：

　�。ㄒ唬┚G色會計(jì)計(jì)量具有非交易性特點(diǎn)；

　�。ǘ�）環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是綠色會計(jì)計(jì)量的起點(diǎn)；

　�。ㄈ�）綠色計(jì)量基礎(chǔ)具有一定的模糊性和多重性，機(jī)會成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)。

　　在環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表中，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算對象是全部自然資源，包括空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等。目前，針對這些自然資源存在許多非交易因素，不存在交易價格，所以，傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量模式（尤以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)為甚）失效。因此，針對環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的核算內(nèi)容應(yīng)當(dāng)尋求新的計(jì)量模式。

　　三、綠色會計(jì)計(jì)量方法

　　排他性與非排他性是區(qū)別私人物品與公共物品、“私域”與“公域”的兩個重要概念。所謂排他性，是指個人被排除在消費(fèi)某種產(chǎn)品的利益之外，當(dāng)消費(fèi)者為私人產(chǎn)品付費(fèi)之后，其他人就不能享用此種產(chǎn)品或勞務(wù)所帶來的利益，其他人必須付款并且支付足額的費(fèi)用才能消費(fèi)該物品。私域物品具有消費(fèi)的排他性。所謂非排他性，是指只需支付少量費(fèi)用，甚至不需付費(fèi)就能消費(fèi)該物品，如國防、航燈等。公域物品具有消費(fèi)的非排他性。由于技術(shù)上不可行或經(jīng)濟(jì)上不可行，公域物品要排除他人享用是困難的，非排他性可能形成免費(fèi)搭乘者。

　　根據(jù)自然資源是否具有非排他性，可以把自然資源劃分為兩類：一類具有排他性，如礦產(chǎn)資源等；另一類具有非排他性，如大氣等。

　　說自然資源具有排他性，就意味著這些資源的使用必須要花費(fèi)一定的代價。為了準(zhǔn)確計(jì)量這類資源的價值，可以通過產(chǎn)權(quán)界定，賦予這些資源人格化的所有權(quán)，這樣就可以形成交易市場，實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置。說自然資源具有非排他性，那么任何人無需付錢或僅支付少量費(fèi)用就可以自由得到資源，結(jié)果就會造成這種資源的過度耗用。這樣如何正確為非排他性自然資源定價，就成為正確核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵。

　　綠色會計(jì)研究學(xué)者針對自然資源的計(jì)價，提出多種定價模型，如價格替代、支付意愿、接受意愿等。但是對于非排他性的自然資源，由于其使用存在“搭便車”現(xiàn)象，所以，上述方法不可能正確衡量自然資源的價值。鑒于這類資源的保護(hù)主要聚焦于合理利用，所以，對于企業(yè)而言，這類資源主要構(gòu)成其環(huán)境負(fù)債。這樣，就引入成本管理概念，結(jié)合企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的程度，對資源定價。

　　環(huán)境成本指企業(yè)本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)經(jīng)營行為對環(huán)境的影響而發(fā)生的支出，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)境要求而發(fā)生的其它成本。

　　一般環(huán)境成本分為兩類：

　　（一）環(huán)境控制成本。這是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的支出。一般來說，該項(xiàng)成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；

　　（二）環(huán)境故障成本。它是指除環(huán)境控制成本以外與環(huán)境問題有關(guān)的支出。如果企業(yè)在履行環(huán)保責(zé)任的程度上打了折扣，則會發(fā)生諸如資源效用降級、環(huán)保處罰等支出，這些支出歸為環(huán)境故障成本。

　　關(guān)于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，一般來說，如果企業(yè)的環(huán)境控制成本較高，則企業(yè)履行的環(huán)保責(zé)任程度較高，相應(yīng)的違規(guī)支出也會減少，因此環(huán)境故障成本就會較低。

　　基于環(huán)境控制成本與故障成本的關(guān)系，政府可以通過價格管制有針對性地減少非排他性自然資源的過度使用，政府可以采用定價模型：

　　P=αC1+βC2

　　C1——環(huán)境控制成本；

　　C2——環(huán)境故障成本；

　　α、β——系數(shù)，取值（0，1），α+β=1，系數(shù)的大小可以調(diào)整企業(yè)的環(huán)保行為。

　　基于該定價模型，形成企業(yè)的環(huán)境負(fù)債而入賬。

　　為提高企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，適當(dāng)降低系數(shù)α的取值，加大系數(shù)β的取值。這樣，當(dāng)兩個企業(yè)的環(huán)境成本相等，而環(huán)境控制成本和環(huán)境保障成本不一樣時給企業(yè)帶來的環(huán)境負(fù)債也不一樣。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境控制成本越高，社會效益越佳；環(huán)境故障成本越高，社會效益越差。同等環(huán)境成本條件下，環(huán)境收益越高，社會效益越佳；環(huán)境收益越低，社會效益越差。

　　例如：兩個企業(yè)A、B，環(huán)境成本相同為10萬，其中：A企業(yè)C1=8萬，C2=2萬；B企業(yè)C1=3萬，C2=7萬；取α=0.2，β=0.8，則：

　　A企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×8+0.8×2=3.2

　　B企業(yè)環(huán)境負(fù)債為=0.2×3+0.8×7=7.2

　　所以，采用該定價模型，一方面可以提高這類資源的效用，另一方面可以增強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保責(zé)任，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)模式的末端治理觀念，實(shí)現(xiàn)自然資源保護(hù)的未雨綢繆。

　　四、結(jié)束語

　　環(huán)境負(fù)荷超載、資源憂患加劇，使人們愈發(fā)格外關(guān)注資源代價與環(huán)境犧牲，從而成為環(huán)境成本產(chǎn)生的基本動因。實(shí)施綠色會計(jì)的關(guān)鍵是正確計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債要素，特別是非排他性自然資源。劃分環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本，建立定價模型，構(gòu)成環(huán)境成本管理的基本思路，其評價意義在于：環(huán)境控制成本越高，表明企業(yè)主動履行環(huán)保責(zé)任的程度越高；環(huán)境故障成本越低，表明企業(yè)相應(yīng)的違規(guī)支出越低。

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