一、問題的提出

　　可持續(xù)發(fā)展是現(xiàn)代經(jīng)濟社會的一種新發(fā)展觀。可持續(xù)發(fā)展的基本含義就是強調(diào)可持續(xù)發(fā)展是既要滿足當(dāng)代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這種新的發(fā)展觀要求我們在經(jīng)濟發(fā)展過程中，注意資源的合理利用和環(huán)境的科學(xué)治理。它的根本目的就是在經(jīng)濟增長的同時，保護好資源和壞境，實現(xiàn)經(jīng)濟、資源和環(huán)境的“三贏”（張坤民，1987）。

　　現(xiàn)代企業(yè)是經(jīng)濟活動中最重要的微觀主體，其成長、發(fā)展問題一直頗受關(guān)注。作為社會最基本的、最重要的組成部分的企業(yè)，成為了可持續(xù)發(fā)展模式中最重要的微觀主體。會計工作是企業(yè)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)和前提。按照可持續(xù)發(fā)展的基本原則，企業(yè)要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展就必須建立并實行綠色會計制度。

　　綠色會計的實質(zhì)是要將企業(yè)在生產(chǎn)過程中所造成的犧牲環(huán)境質(zhì)量的代價，與傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論方法有機結(jié)合，即在生產(chǎn)成本中，要將廢物處置費用計算在內(nèi)，避免將這一筆本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的隱蔽而沉重的費用轉(zhuǎn)嫁給社會，以減少公共費用的開支。由于綠色會計的涉及面較廣泛，加之某些要素不易量化，除以貨幣為計量單位以外，還要以實物單位和文字說明等描述性方式反映、報告、考核資源和環(huán)境成本與價值，評價企業(yè)經(jīng)濟活動以及取得的環(huán)境效益對企業(yè)財務(wù)成果和社會環(huán)境形成的近期、遠(yuǎn)期影響。綠色會計的出現(xiàn)在西方發(fā)達(dá)國家也只不過是近幾年的事，我國在這方面的應(yīng)用和研究就更少（王林、陶華，2001）。近幾年雖然有少數(shù)大企業(yè)，在會計報表說明里涉及到這方面的表述，但僅限于文字?jǐn)⑹龇椒�，如企業(yè)一次投入資金若干治理“三廢”，使廢水處理率提高了多少，工業(yè)粉塵下降了多少，固體廢物遞增率下降到多少等等，這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息來考核企業(yè)對社會做出的貢獻或危害，從而企業(yè)也就不能做出正確的經(jīng)濟決策，其結(jié)果還是資源得不到合理配置，使宏觀經(jīng)濟效益不能協(xié)調(diào)一致，繼而使社會整體效益下降。還是無法滿足可持續(xù)發(fā)展的要求，為了促進中國現(xiàn)代企業(yè)建立綠色會計制度、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，本文將就綠色會計的內(nèi)涵、綠色會計制度的建立等相關(guān)問題作一些探討。

　　二、綠色會計是我國現(xiàn)代企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保證

　　江澤民在黨的十四屆五中全會閉幕式指出：“在現(xiàn)代化建設(shè)中，必須把實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展作為一個重大戰(zhàn)略……使人口增長與社會生產(chǎn)力的發(fā)展相適應(yīng)，使經(jīng)濟建設(shè)與資源環(huán)境相協(xié)調(diào)，實現(xiàn)良性循環(huán)”。這一論斷明確了我國經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境的關(guān)系，為我國的經(jīng)濟建設(shè)指明了方向。要確保可持續(xù)發(fā)展這個跨世紀(jì)環(huán)保目標(biāo)的順利實現(xiàn)，除要加大資金投入外，更重要的是觀念的轉(zhuǎn)變。這突出表現(xiàn)在要改變企業(yè)的生產(chǎn)活動無視環(huán)保問題、不再把資源的濫用和生態(tài)環(huán)境的破壞看作是一種“消耗”、一種“成本”的觀念。因此，我們在計算國民生產(chǎn)總值時應(yīng)該扣除環(huán)保支出，才能如實反映經(jīng)濟發(fā)展速度。由于我國長期處于產(chǎn)出經(jīng)濟的狀態(tài)，忽視了資源和環(huán)境的補償，傳統(tǒng)經(jīng)濟換算未將環(huán)境資源的消耗和補償納入國民經(jīng)濟換算體系，從而使國民經(jīng)濟總值等經(jīng)濟指標(biāo)失真，其結(jié)果一方面是國民經(jīng)濟的虛假增長，另一方面是環(huán)境的嚴(yán)重破壞。許多有害于環(huán)境的工廠，甚至在國際上禁止生產(chǎn)的產(chǎn)品，至今仍在生產(chǎn)，投放市場，這一方面是認(rèn)識不夠所致，另一方面是受經(jīng)濟利益驅(qū)使和地方保護主義的擁戴，打著“振興地方經(jīng)濟”的幌子，只顧眼前利益，對環(huán)境問題視而不見，日積月累以致后患無窮。

　　企業(yè)作為社會最基本的、最重要的組成部分和經(jīng)濟活動中最重要的微觀主體，是資源環(huán)境問題的主要制造者，同時也是解決資源環(huán)境問題的關(guān)鍵所在。因此，要實現(xiàn)社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展就必須首先促使企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展涉及到很多方面的內(nèi)容，如企業(yè)管理戰(zhàn)略、營銷戰(zhàn)略及財務(wù)管理戰(zhàn)略等，其中至為關(guān)鍵的是財務(wù)管理的綠色化，因為對于一個現(xiàn)代企業(yè)來說財務(wù)管理是其生存的前提和關(guān)鍵。它不僅是企業(yè)了解自身的現(xiàn)狀衡量企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的根據(jù)，而且也是企業(yè)制定發(fā)展計劃的基礎(chǔ)。在現(xiàn)代社會一個企業(yè)只有搞好了自己的財務(wù)管理才有可能得到發(fā)展。在可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為社會發(fā)展的基本原則的時候，處于特殊地位的企業(yè)必須首先實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。而要做到這一點就必須首先使自己的財務(wù)管理實現(xiàn)綠色化，也就是說在企業(yè)內(nèi)部實行綠色會計。

　　實行綠色會計可以在很多方面促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的實現(xiàn)。首先，可以科學(xué)的明確可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)的成本和效益范圍。在傳統(tǒng)發(fā)展模式下，企業(yè)的唯一目的就是實現(xiàn)自身經(jīng)濟效益的最優(yōu)化，所考慮的成本也只是經(jīng)濟活動中所發(fā)生的經(jīng)濟成本（也就是物質(zhì)成本、職工工資和部分自然資源成本）。正是這種傳統(tǒng)的以經(jīng)濟效益為唯一目的的成本觀和效益觀導(dǎo)致了資源環(huán)境問題。而在可持續(xù)發(fā)展觀下的企業(yè)成本和效益的范疇則是與企業(yè)經(jīng)濟活動有關(guān)的社會總成本和社會總效益（在下文將詳細(xì)說明）。成本和效益的綠色化是企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵和前提。其次，綠色會計的實行有利于披露企業(yè)在經(jīng)濟活動中有關(guān)的成本和效益信息，便于社會公眾了解壞境信息，從而發(fā)揮監(jiān)督作用。最后，綠色會計能夠?qū)⑵髽I(yè)置于社會監(jiān)督之中，是企業(yè)合理地承擔(dān)社會經(jīng)濟責(zé)任，公平地計算成本、利益，有利于協(xié)調(diào)企業(yè)和社會的關(guān)系，樹立良好的公眾形象和社會聲譽。寶潔、麥當(dāng)勞等國際上的一些知名企業(yè)就是實行綠色會計，將自己的有關(guān)環(huán)境信息和環(huán)保措施公布于眾，獲得消費者的認(rèn)同，樹立良好的企業(yè)形象，從而增強自身的市場競爭力（WRI，2003）。

　　三、綠色會計與傳統(tǒng)的財務(wù)會計比較

　　1.企業(yè)的基本假設(shè)不同

　　會計的對象是企業(yè)的經(jīng)濟活動所引起的財務(wù)狀況。對企業(yè)的性質(zhì)不同認(rèn)識會對會計工作帶來很大的影響。傳統(tǒng)財務(wù)會計的基本假設(shè)是把企業(yè)當(dāng)作“經(jīng)濟人”。按照西方經(jīng)濟學(xué)主流學(xué)派的觀點，經(jīng)濟主體都是經(jīng)濟人，其根本目的就是實現(xiàn)自身利益最大化，而根本不考慮社會效益和自身的非經(jīng)濟效益。這種假設(shè)的一個直接后果就是在經(jīng)濟活動中低成本的使用自然資源和不計后果的排放各種污染物。不容置疑的是，從根本上說正是“經(jīng)濟人”的假設(shè)造成了工業(yè)社會的資源環(huán)境問題。綠色會計的基本假設(shè)是把現(xiàn)代企業(yè)看成是“社會生態(tài)經(jīng)濟人”。所謂社會生態(tài)經(jīng)濟人就是指現(xiàn)代企業(yè)在追求經(jīng)濟利益的同時也追求社會利益和生態(tài)（環(huán)境）利益，在經(jīng)濟活動中追求三者的有機統(tǒng)一，實現(xiàn)這三種利益的最優(yōu)化（劉思華，2001）。可見這個基本假設(shè)是根據(jù)可持續(xù)發(fā)展的要求而形成的。它有利于從根本上解決經(jīng)濟發(fā)展過程中所產(chǎn)生的資源環(huán)境問題。

　　同時，在會計實體上綠色會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計也有區(qū)別：傳統(tǒng)會計的實體是單個的獨立法人，而綠色會計實體不僅是獨立的法人單位，還包括周邊環(huán)境要素，即綠色會計記錄、核算不僅僅局限于企業(yè)實體本身，而且要面對該實體對社會生態(tài)環(huán)境所產(chǎn)生的影響。

　　2.綠色會計的成本范圍大于傳統(tǒng)財務(wù)會計

　　傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本僅限于企業(yè)經(jīng)濟活動中市場交易所產(chǎn)生的經(jīng)濟成本，具體來說就是與經(jīng)濟活動有關(guān)的物質(zhì)成本、人力成本和部分自然資源成本，沒有或沒有全部反映由于經(jīng)濟活動而帶來的環(huán)境成本和自然資源成本。從而導(dǎo)致了虛夸的收益，進而鼓勵了以犧牲環(huán)境、透支未來而取得當(dāng)前利益的作法，無視企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。由于成本計算的不合理使得傳統(tǒng)財務(wù)會計不能正確反映經(jīng)濟活動中所發(fā)生的全部成本，也就無法為企業(yè)制訂正確的政策提供正確的信息。由此可見傳統(tǒng)財務(wù)會計的成本范圍不符合可持續(xù)發(fā)展的要求，現(xiàn)代企業(yè)要想實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展就必須改變自己的成本范圍。

　　綠色會計的成本范圍是按照可持續(xù)發(fā)展的要求來確定的。它不僅反映了經(jīng)濟活動中的經(jīng)濟成本，也反映了經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的非經(jīng)濟成本。具體來說，它所反映的是社會總成本。這種社會總成本由與經(jīng)濟活動有關(guān)的物質(zhì)成本、人力成本、自然資源成本和環(huán)境污染成本組成。從而就全面的計量和揭示了企業(yè)生產(chǎn)活動給社會生態(tài)環(huán)境帶來的后果，為企業(yè)制訂正確的政策提供正確的信息。由此可見，綠色會計中的社會總成本全面地反映了經(jīng)濟活動中所產(chǎn)生的成本，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。

　　3.綠色會計的效益范圍大于傳統(tǒng)財務(wù)會計

　　可持續(xù)發(fā)展的基本目標(biāo)就是在實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展的同時，提高自然資源的利用率和減輕環(huán)境污染程度，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會和環(huán)境的“三贏”。因此在經(jīng)濟發(fā)展過程中在注重經(jīng)濟效益的同時，必須要考慮社會效益和環(huán)境效益，三方面一起抓。

　　傳統(tǒng)的財務(wù)會計在經(jīng)濟人假設(shè)的影響下，認(rèn)為企業(yè)最大的目標(biāo)就是實現(xiàn)自身的經(jīng)濟效益最大化，而對于社會效益、環(huán)境效益等影響到社會發(fā)展的非經(jīng)濟效益則不予考慮。很明顯，在可持續(xù)發(fā)展已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略的條件下，這種只考慮經(jīng)濟效益的行為是不符合可持續(xù)發(fā)展要求的。

　　綠色會計在注重經(jīng)濟效益的同時，也考慮社會效益和環(huán)境效益，認(rèn)為只有實現(xiàn)三者的最大化企業(yè)才有可能實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。也就是說，綠色會計核算的是社會總收益（社會總收益＝經(jīng)濟效益＋社會效益＋環(huán)境效益），偏重一種而忽視其他的效益都不能稱之為是可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)。

　　4.綠色會計的報告使用者多于傳統(tǒng)會計

　　可持續(xù)發(fā)展是一項社會系統(tǒng)工程，它要求社會公眾廣泛參與進來，因此，也就要求在經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面所有相關(guān)人員都能了解企業(yè)經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面的成本和效益。傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)報告的使用者一般是與企業(yè)有著緊密經(jīng)濟聯(lián)系的單位或個人，如企業(yè)所有者、投資者、債權(quán)人、政府部門、金融機構(gòu)以及其他社會公眾。這些單位或個人不僅人數(shù)少，而且僅僅只是關(guān)心企業(yè)的經(jīng)濟效益，無法滿足可持續(xù)發(fā)展的要求。而綠色會計報告的使用者是在經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面所有相關(guān)人員，包括企業(yè)管理當(dāng)局、投資者、企業(yè)所有者，企業(yè)所在社區(qū)整個社會、環(huán)境保護部門、企業(yè)職工及附近的居民。出于各種不同的要求和目的，他們需要了解綠色會計的會計報告。使用者的增加會促使企業(yè)不斷完善自己的會計制度，從而更好的滿足可持續(xù)發(fā)展的要求。

　　四、綠色會計制度的形成條件

　　綠色會計的形成過程是復(fù)雜的，如人們、企業(yè)觀念的轉(zhuǎn)變，成本、效益核算技術(shù)的改進，企業(yè)的規(guī)模，政府機構(gòu)對綠色管理的要求和指導(dǎo)等都會對綠色會計的形成產(chǎn)生影響。筆者認(rèn)為，應(yīng)建立一套適合于綠色會計而有別于傳統(tǒng)企業(yè)財務(wù)會計的必要條件。

　　1.科學(xué)計算社會總成本和社會總收益

　　社會總成本由與經(jīng)濟活動有關(guān)的物質(zhì)成本、人力成本、自然資源成本和環(huán)境污染成本組成；社會總收益是由經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益構(gòu)成。由于技術(shù)等方面的原因，在目前的條件下無法得出具體數(shù)據(jù)。在社會總成本中，物質(zhì)成本、人力成本可以沿用現(xiàn)行成本核算模式的計量屬性，而自然資源成本雖然在傳統(tǒng)成本核算模式中已有所涉及，但是只包括自然資源勘察成本和自然資源開發(fā)成本。而按照自然資源經(jīng)濟學(xué)的觀點，自然資源成本不僅應(yīng)包括自然資源勘察成本和自然資源開發(fā)成本而且還應(yīng)包括自然資源耗竭成本和自然資源地租，環(huán)境經(jīng)濟學(xué)中認(rèn)為環(huán)境污染成本包括：環(huán)境補償成本、環(huán)境污染損失成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境維持成本和環(huán)境發(fā)展成本。人們已經(jīng)設(shè)計出包括歷史成本法、現(xiàn)實價值法等的方法以計算自然資源耗竭成本、自然資源地租和各種環(huán)境成本，但仍然無法準(zhǔn)確的計算出全部成本。這就要求我們必須科學(xué)合理的核算社會總成本和社會總收益，否則綠色會計制度的建立就無從談起。

　　2.合理確定環(huán)境成本的性質(zhì)

　　合理確定環(huán)境成本的性質(zhì)一直是進行綠色核算的難點之一。一些發(fā)達(dá)國家的企業(yè)如波音公司在處理有關(guān)環(huán)境成本時就遇到環(huán)境成本應(yīng)該被費用化還是應(yīng)該資本化的問題（WRI，2003）。不同的會計處理方法會對稅務(wù)、公司報表、企業(yè)管理產(chǎn)生不同的影響。譬如，在波音公司內(nèi)部有許多責(zé)任中心，各責(zé)任中心的業(yè)績與責(zé)任中心的報酬是密切掛鉤的，巨額環(huán)境保護指出的分?jǐn)偡椒ㄗ匀粫�引起各相關(guān)責(zé)任中心的高度關(guān)注。同樣，波音公司的股東也在密切關(guān)注這筆巨額環(huán)境保護支出的分?jǐn)傓k法，因為不同的會計處理將導(dǎo)致公司好幾年會計報表數(shù)據(jù)的極大差異。可見，不同的環(huán)境成本處理辦法給企業(yè)的影響是巨大的。

　　3.建立合理的社會總成本、社會總效益核算模式

　　社會總成本、社會總收益概念的改變必然要求會計核算模式的變化。與傳統(tǒng)的會計核算模式中相比，成本和收益概念的外延和內(nèi)涵都有所擴大。這就必然要求我們增設(shè)會計科目，并進行相應(yīng)的賬戶處理。我們知道在復(fù)式記賬法里，會計帳戶基本上分為：資產(chǎn)類賬戶、權(quán)益類賬戶、收入類賬戶、成本費用類賬戶和負(fù)債類賬戶。我們必須將社會總成本和社會總收益相應(yīng)的歸納到上述五類賬戶中去。當(dāng)然，在歸類的過程中會遇到各種問題，如上述第二點如何合理確定環(huán)境成本的性質(zhì)就是其中的一例。

　　4.合理編制綠色會計報表

　　綠色會計報告使用者較之財務(wù)會計報告的使用者更廣泛，因此，綠色會計報告的內(nèi)容更豐富、涉及面更廣闊。其主要內(nèi)容包括：①資源的有效利用問題。如我國灌溉農(nóng)業(yè)用水的有效利用率僅30%，鋼鐵冶煉中水的循環(huán)利用，制造業(yè)中熱能有效利用，發(fā)電傳輸中導(dǎo)體自身消耗等等，有效利用資源可以從提高利用效率著手，也可以尋求有效的更豐富的替代資源，如農(nóng)業(yè)上噴灌、滴灌，還有超導(dǎo)體的應(yīng)用等。②環(huán)境污染問題。人類的進步，生產(chǎn)的發(fā)達(dá)，給人們的衣食住行帶來了極大的方便，但同時帶來了大氣污染、水污染等生態(tài)環(huán)境的破壞，因此，企業(yè)提交的綠色會計報告對環(huán)境污染問題應(yīng)有客觀的、全面的、真實的描述。③社會影響問題。企業(yè)的存在和規(guī)模的擴大，增加了當(dāng)?shù)氐木蜆I(yè)機會，加大了當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟投入，但同時也加劇了當(dāng)?shù)氐馁Y源緊張程度，如用水、用電等。所以，綠色會計報告不僅要反映正面效應(yīng)，還應(yīng)反映負(fù)面效應(yīng)。

　　五、結(jié)束語

　　企業(yè)內(nèi)部建立綠色會計制度實現(xiàn)財務(wù)管理的綠色化是現(xiàn)代企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。但是由于種種原因，現(xiàn)代企業(yè)的綠色會計制度并沒有真正建立起來并在實際中得到實施，包括一些發(fā)達(dá)國家，對于綠色會計制度也只是處于理論探討之中。我們認(rèn)為，可以從以下幾個方面來確立建立綠色會計制度幾個重要條件：科學(xué)計算社會總成本和社會總收益、合理確定環(huán)境成本的性質(zhì)、建立合理的社會總成本、社會總效益核算模式合理編制綠色會計報表。但是我們應(yīng)該看到我們還面臨著諸如綠色會計制度應(yīng)該如何建立、建立以后會遇到哪些問題及這些問題對會計制度的建立會帶來哪些影響等問題。這些問題的存在就說明今后我們還有很多工作要做。

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