在經(jīng)濟(jì)全球化和競(jìng)爭(zhēng)不斷加劇的今天，在復(fù)雜多變的國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治、法律環(huán)境中，企業(yè)常采用改組、兼并的方式對(duì)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略進(jìn)行調(diào)整以響應(yīng)市場(chǎng)需求，保持持久的生命力。有時(shí)，整個(gè)企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)，而出于戰(zhàn)略或經(jīng)營(yíng)上的考慮，關(guān)閉、合并或增設(shè)該企業(yè)所屬的某些分部（包括地區(qū)分部和業(yè)務(wù)分部），這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營(yíng)與某些分部不再持續(xù)經(jīng)營(yíng)（即中止?fàn)I業(yè)）現(xiàn)象的存在，從而產(chǎn)生了對(duì)該現(xiàn)象進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的要求。而我國(guó)目前還沒有制定有關(guān)中止?fàn)I業(yè)的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。只是在財(cái)政部1998年5月12日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》引言部分中，將“中止?fàn)I業(yè)”排除在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)之外。這是中國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第一次提及“中止?fàn)I業(yè)”（discontinued operation）概念，但并未明確其定義。筆者在本文中將對(duì)中止?fàn)I業(yè)與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)系進(jìn)行討論，然后對(duì)我國(guó)有關(guān)中止?fàn)I業(yè)的準(zhǔn)則的建設(shè)提出幾點(diǎn)建議。

    一、中止?fàn)I業(yè)的概念

    美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）前會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）在其于1973年發(fā)布的第30號(hào)意見書“營(yíng)業(yè)成果的報(bào)告”中提出：中止?fàn)I業(yè)是指企業(yè)的某項(xiàng)營(yíng)業(yè)已經(jīng)以出售、廢棄、拆除或以其他方式予以處置；或者，該項(xiàng)營(yíng)業(yè)雖仍在經(jīng)營(yíng)，但已有計(jì)劃將其進(jìn)行處置。在這個(gè)概念中，“營(yíng)業(yè)”（a segment of business）包含兩個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)：一是指企業(yè)的一個(gè)獨(dú)立的業(yè)務(wù)種類，其活動(dòng)代表一個(gè)企業(yè)的一條主要生產(chǎn)線或顧客類別；二是指其資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在實(shí)物上和經(jīng)營(yíng)上，能與企業(yè)其他的資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)明確劃分?！盃I(yíng)業(yè)”可以是子公司、分部、部門，或者在某些情況下是合資企業(yè)和非子公司的被投資單位。

    二、中止?fàn)I業(yè)的會(huì)計(jì)處理

    根據(jù)APB第30號(hào)意見書規(guī)定，損益表中應(yīng)專門辟出一部分，以列示中止?fàn)I業(yè)的利得或損失。中止?fàn)I業(yè)的結(jié)果在扣除所得稅影響后列示于持續(xù)經(jīng)營(yíng)（continuin goperation）之后，非常項(xiàng)目（extraordinary item）之前。

    有兩個(gè)日期在中止?fàn)I業(yè)的會(huì)計(jì)處理中有重要影響，應(yīng)予以明確。其一是：計(jì)量日（measurement date）。計(jì)量日是企業(yè)管理層形成正式計(jì)劃對(duì)企業(yè)的某一項(xiàng)營(yíng)業(yè)進(jìn)行處置的日期。其二是：處置日（disposal date）。處置日是指出售完成日（如果以出售為處置方式），或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)停止日（如果以放棄為處置方式）。在此基礎(chǔ)上將需要報(bào)告的中止?fàn)I業(yè)的利得和損失分為兩部分：（1）從會(huì)計(jì)期期初至計(jì)量日的營(yíng)業(yè)收入或損失；（2）處置產(chǎn)生的利得或損失。

    APB意見書第30號(hào)對(duì)實(shí)務(wù)中中止?fàn)I業(yè)的應(yīng)用分為以下三種情況：

    1.無逐步退出期（no phase-out period）。逐步退出期為計(jì)量日與處置日之間的時(shí)間間隔。在無逐步退出期這種情況下，計(jì)量日與處置日為同一天，中止?fàn)I業(yè)的利得或損失可直接得出，并反映于損益表中。

    2.逐步退出期（phase-out period）。實(shí)務(wù)中，計(jì)量日與處置日幾乎不可能是一天。一般處置日在計(jì)量日的若干天之后，因此，處置產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當(dāng)是以下兩個(gè)數(shù)額之和：（1）計(jì)量日到處置日（逐步退出期）的收入或損失；（2）處置該部分的凈資產(chǎn)所獲得的利得或損失。之所以要將上面的兩個(gè)項(xiàng)目合計(jì)起來，是因?yàn)橐话闫髽I(yè)都需要有一個(gè)合理的時(shí)間來逐步退出其中止?fàn)I業(yè)的部分，以便尋找一個(gè)出價(jià)更高的買主。因此，逐步退出期的收入或損失也應(yīng)被納入處置的利得或損失的計(jì)算中。

    3.擴(kuò)展的逐步退出期（extended phase-out period）。假定中止?fàn)I業(yè)的計(jì)量日與處置日在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，確定中止?fàn)I業(yè)的利得和損失就非常直觀。然而，逐步退出期有可能會(huì)延伸、擴(kuò)展到下一會(huì)計(jì)年度。在這種情況下，職業(yè)界采取比較穩(wěn)健的態(tài)度。首先將處置的利得或損失分為兩類：（1）從計(jì)量日至第一個(gè)會(huì)計(jì)期期末所實(shí)現(xiàn)的利得或損失；（2）從第一個(gè)會(huì)計(jì)期期末到處置日的估計(jì)利得或損失。值得注意的是：每一類利得或損失都是由經(jīng)營(yíng)收益或損失以及處置利得或損失組成。然后，如果在第一個(gè)會(huì)計(jì)期期末至處置日，預(yù)計(jì)發(fā)生損失，那么這部分損失應(yīng)確認(rèn)為逐步退出期的損益的一部分。如果預(yù)計(jì)產(chǎn)生利得，那么其確認(rèn)的數(shù)額以計(jì)量日到第一個(gè)會(huì)計(jì)期期末所實(shí)現(xiàn)的損失為限。

    結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)行準(zhǔn)則，只有從理論的高度對(duì)中止?fàn)I業(yè)問題有一個(gè)更透徹的認(rèn)識(shí)，才有可能構(gòu)建一個(gè)較完善的中止?fàn)I業(yè)準(zhǔn)則體系，因此，筆者選擇以對(duì)中止?fàn)I業(yè)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)系的理論探討作為切人點(diǎn)，由此再對(duì)我國(guó)中止?fàn)I業(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建提出幾點(diǎn)建議。

    三、中止?fàn)I業(yè)與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)系

    1.在無逐步退出期及逐步退出期的情況下，由于計(jì)量日與處置日在同一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，自然不涉及需調(diào)整的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。但如果這兩種情況下的中止?fàn)I業(yè)事項(xiàng)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。則有可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的正確估計(jì)和決策。按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念，這種類型的中止?fàn)I業(yè)應(yīng)屬于非調(diào)整的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

    2.在擴(kuò)展的逐步退出期情況下，即中止?fàn)I業(yè)的處置時(shí)間超過了當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日，這就必定涉及資產(chǎn)負(fù)債表日至處置日期間的營(yíng)業(yè)成果的估計(jì)及處置利得（或損失）的估計(jì)問題。如果獲得進(jìn)一步的證據(jù)，這些估計(jì)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生了較大的變化，按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的概念，這類有關(guān)中止?fàn)I業(yè)的事項(xiàng)應(yīng)予以調(diào)整。

    綜上所述，首先，從理論的角度進(jìn)行分析，將中止?fàn)I業(yè)列入資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)符合相關(guān)性及充分揭示的會(huì)計(jì)原則；而不將其列入資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)似與此兩項(xiàng)原則相悖。其次，縱觀國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則，IASC將中止?fàn)I業(yè)包括在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)之中，APB則在其第30號(hào)意見書中指出，根據(jù)中止?fàn)I業(yè)的具體性質(zhì)來判斷其是否歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。

    既然中止?fàn)I業(yè)不應(yīng)被排除在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)之外，那么我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的引言部分，明確指出該準(zhǔn)則不涉及中止?fàn)I業(yè)的原因何在呢？

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》指南中有一段含糊的理由：“由于某項(xiàng)營(yíng)業(yè)終止涉及到運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策，如已不適用于持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，對(duì)資產(chǎn)等的計(jì)價(jià)方面與在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)前提下所適用的會(huì)計(jì)政策不同，需要作出特殊的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，因此，本準(zhǔn)則不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日前、資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日后確定的中止?fàn)I業(yè)。

    筆者認(rèn)為，以上這段表述暗含了如下幾點(diǎn)意義：（1）雖然企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中已經(jīng)碰到了中止?fàn)I業(yè)問題，但是中止?fàn)I業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)概念在我國(guó)還未得到普遍理解；（2）中止?fàn)I業(yè)涉及更多的會(huì)計(jì)假設(shè)、計(jì)量和計(jì)價(jià)問題，我國(guó)還未有公認(rèn)的對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法；（3）可以在以后的與中止?fàn)I業(yè)關(guān)系更緊密的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的研究和討論，確定處理中止?fàn)I業(yè)的“會(huì)計(jì)政策”和“會(huì)計(jì)處理規(guī)定”。

    四、關(guān)于我國(guó)制定有關(guān)中止?fàn)I業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

    1.鑒于中止?fàn)I業(yè)部分不適用持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)假設(shè)，在中止?fàn)I業(yè)準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定采用有別于傳統(tǒng)歷史成本計(jì)量屬性的現(xiàn)行市價(jià)屬性，對(duì)中止?fàn)I業(yè)部分的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。從而使會(huì)計(jì)信息更具客觀性，有利于報(bào)表使用者決策。

    2.為準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果的構(gòu)成，展望企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，應(yīng)在損益表中專門辟出一部分來提示中止?fàn)I業(yè)的利得或損失，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)中止?fàn)I業(yè)的計(jì)劃、處置等相關(guān)問題作出披露，這樣可避免由于中止?fàn)I業(yè)事項(xiàng)的發(fā)生使得某一主體前后會(huì)計(jì)期間的收益出現(xiàn)較大差異，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的誤解。

    3.對(duì)《資產(chǎn)債表日后事項(xiàng)》準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，將中止?fàn)I業(yè)包括在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)之中，從而使得無論是出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表日前、資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日后的中止?fàn)I業(yè)的會(huì)計(jì)處理均有章可循，避免在制度層面出現(xiàn)“缺位”現(xiàn)象。

    4.完善《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)合并、重組等類似的交易事項(xiàng)的價(jià)格作出嚴(yán)格限定，對(duì)超過公認(rèn)的正常價(jià)格的部分，不得計(jì)入收益，而是通過增加“資本公積”處理，以防止企業(yè)通過與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行某個(gè)營(yíng)業(yè)分部的交易而虛增或虛減利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。