一、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的簡(jiǎn)要回顧
　　
　　近十年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的改革，尤其是會(huì)計(jì)核算制度的改革，其規(guī)模之大、內(nèi)容之深入，都是前所未有的。1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》及行業(yè)財(cái)務(wù)制度與行業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱“兩則兩制”）的發(fā)布與實(shí)施拉開(kāi)了這次改革的序幕。而2001年發(fā)布實(shí)施的新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，則將會(huì)計(jì)核算制度改革推向了又一個(gè)高潮。“兩則兩制”的發(fā)布與實(shí)施，意味著我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度的改革，是堅(jiān)持“兩條腿”走路方針的。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不但在形式上而且在基本的和主要的會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用上，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的接軌；而發(fā)布與實(shí)施以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)制度，則符合我國(guó)廣大會(huì)計(jì)人員的傳統(tǒng)習(xí)慣與思維方式，也適應(yīng)大多數(shù)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。
　　
　　然而，在第一個(gè)具體準(zhǔn)則出臺(tái)前的1996年，一些會(huì)計(jì)界人士就對(duì)當(dāng)時(shí)實(shí)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度口誅筆伐，主張立即“取消”或“消滅”，以扶正被“冷落”了的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)踐教育人們，企圖在很短的時(shí)間內(nèi)按照西方發(fā)達(dá)國(guó)家的作法，采用“單軌制”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國(guó)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，是行不通的。我國(guó)今年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和將要制定的金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及小型企業(yè)會(huì)計(jì)制度，也是我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革在經(jīng)過(guò)了冷靜思考后的必然選擇，用達(dá)爾文生物進(jìn)化論的三要素（遺傳、變異和生存斗爭(zhēng)）來(lái)解釋，會(huì)計(jì)制度是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的“遺傳”，而從已經(jīng)實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》來(lái)看，在“一般規(guī)定”中又包括了許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，這在一定意義上或許也可看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“變異”。總之，在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將長(zhǎng)期并行，共同指導(dǎo)和規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。
　　
　　二、既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范：準(zhǔn)則和制度
　　
　　對(duì)我國(guó)是否應(yīng)該建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，十年來(lái)學(xué)術(shù)界有三種不同的觀點(diǎn)：有人認(rèn)為，我國(guó)根本就不該搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它不符合國(guó)情；也有少數(shù)人認(rèn)為，必須搞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要盡快地以其來(lái)代替我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度；不過(guò)大多數(shù)人認(rèn)為，考慮到與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的需要，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，在今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，既要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也要制定會(huì)計(jì)制度。筆者認(rèn)為，前兩種觀點(diǎn)都過(guò)于極端而不足為取，第三種觀點(diǎn)才是現(xiàn)實(shí)和理智的選擇。之所以產(chǎn)生這些分歧，關(guān)鍵還是在于如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系。筆者認(rèn)為，它們是既有聯(lián)系又有區(qū)別的兩種規(guī)范。
　　
　?。ㄒ唬亩叩穆?lián)系來(lái)看：
　　
　　1．它們可統(tǒng)稱會(huì)計(jì)制度。廣義的會(huì)計(jì)制度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，還包括會(huì)計(jì)法律法規(guī)。各國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，一些國(guó)家只采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而有些國(guó)家如法國(guó)和改革前的我國(guó)只采用會(huì)計(jì)制度，來(lái)規(guī)范各自的會(huì)計(jì)工作，形成了各有特色的會(huì)計(jì)制度。
　　
　　2．它們都是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)無(wú)非是對(duì)各會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的依據(jù)和準(zhǔn)繩，只不過(guò)有的標(biāo)準(zhǔn)原則一些，有的標(biāo)準(zhǔn)具體一些。但是它們都可以反映各自運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策。
　　
　　3.它們都屬于會(huì)計(jì)法規(guī)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是由國(guó)家財(cái)政部門組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。
　　
　?。ǘ亩叩膮^(qū)別來(lái)看：
　　
　　1．規(guī)范的目標(biāo)不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問(wèn)題，同時(shí)也規(guī)范會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息；而會(huì)計(jì)制度規(guī)范的目標(biāo)主要是解決會(huì)計(jì)要素如何進(jìn)行記錄和報(bào)告的問(wèn)題。確認(rèn)和計(jì)量是記錄和報(bào)告的前提條件，后者是在前者的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，沒(méi)有會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量，記錄和報(bào)告就不可能。
　　
　　2．適用的范圍不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用于股份公司的會(huì)計(jì)處理，而會(huì)計(jì)制度適用于所有企業(yè)。即使在美國(guó)也未要求股份公司以外的企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，我國(guó)已經(jīng)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求所有企業(yè)執(zhí)行的也是少數(shù)。
　　
　　3．規(guī)范的具體內(nèi)容和可操作性強(qiáng)弱不同。由于規(guī)范的目標(biāo)不同，決定了各自規(guī)范的具體內(nèi)容不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容主要是對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行“定性”的規(guī)定，例如在準(zhǔn)則中我們常?？吹竭@樣的語(yǔ)言：該項(xiàng)收入（或費(fèi)用）“計(jì)人當(dāng)期損益”。至于記錄到哪個(gè)科目，則由會(huì)計(jì)人員自己去判斷。而會(huì)計(jì)制度規(guī)范的內(nèi)容則具體得多。毫無(wú)疑問(wèn)，準(zhǔn)則的可操作性較差，制度的可操作性較強(qiáng)。同時(shí)，認(rèn)準(zhǔn)則和制度規(guī)定的內(nèi)容來(lái)看，準(zhǔn)則是對(duì)某一類業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量加以規(guī)定，而制度是對(duì)某一類企業(yè)或全部企業(yè)的各類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體規(guī)定。
　　
　　4．對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不同。由于可操作性程度不同，準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷能力，而制度對(duì)這方面的要求相對(duì)較低。
　　
　　5．在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的層次不同?，F(xiàn)在有一種說(shuō)法，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范，它們處于會(huì)計(jì)規(guī)范體系的同一層次，是平行的關(guān)系，只是表現(xiàn)形式不同而已。他們認(rèn)為，《會(huì)計(jì)法》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》居于第一層次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度同居于第二層次，這種觀點(diǎn)值得商榷。他們也許是因?yàn)榭吹揭褜?shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的一般規(guī)定中，幾乎包括了已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，因此認(rèn)為執(zhí)行準(zhǔn)則和執(zhí)行制度都一樣，何況會(huì)計(jì)制度中還有科目體系和報(bào)表體系。筆者認(rèn)為，這是一種誤導(dǎo)，我們不能因?yàn)樾聲?huì)計(jì)制度中包括了許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，就認(rèn)為它們可以互相代替，處于同一層次了。按照這種說(shuō)法，確實(shí)沒(méi)有必要再耗費(fèi)大量人力物力去設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只要有會(huì)計(jì)制度就行了。
　　
　　然而西方國(guó)家的一些事實(shí)有力地證明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于兩個(gè)不同的層次：在法國(guó)，自1947年以來(lái)一直采取統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的形式，但有資料表明，最近幾年他們也在“建立新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，組織力量搞本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”；而西方一些長(zhǎng)期實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，“公司在實(shí)際執(zhí)行中，仍要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂會(huì)計(jì)科目體系，據(jù)以進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”，只不過(guò)這種科目體系是公司自己制訂的，而我國(guó)微觀經(jīng)濟(jì)主體設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度的能力很差，這主要是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較差以及相關(guān)制度缺乏靈活性所造成的，目前和今后一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)仍然需要由國(guó)家組織專業(yè)人士來(lái)設(shè)計(jì)。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是可以互相代替的同一層次的規(guī)范，試問(wèn)，美國(guó)的公司為什么還要設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)科目？法國(guó)又為什么還要制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？
　　
　　綜上所述，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則和制度是兩個(gè)不同層次的規(guī)范，前者（尤其是會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架）制約后者。根據(jù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)權(quán)威性和內(nèi)容的不同，我們可以將其層次關(guān)系作以下劃分：會(huì)計(jì)法是第一層次，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例是第二層次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是第三層次，會(huì)計(jì)制度和財(cái)政部制定的補(bǔ)充規(guī)定或暫行規(guī)定是第四層次。
　　
　　三、關(guān)于新制度中的幾個(gè)具體問(wèn)題
　　
　　1．制度的名稱。新制度體系包括三大制度：企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小型企業(yè)會(huì)計(jì)制度。這三大制度都是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)核算的。已經(jīng)發(fā)布和實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，實(shí)際上是大中型企業(yè)會(huì)計(jì)制度，但是其名稱使人誤解為它是規(guī)范所有企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。為了與金融保險(xiǎn)企業(yè)和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度區(qū)分，建議直接將“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”命名為“大中型企業(yè)會(huì)計(jì)制度”，這樣既可省去行文的麻煩，又可與“小企業(yè)會(huì)計(jì)制度”的名稱相對(duì)應(yīng)。
　　
　　2．企業(yè)會(huì)計(jì)制度的結(jié)構(gòu)。新企業(yè)會(huì)計(jì)制度由一般規(guī)定、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表、專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法三部分組成。這里有幾個(gè)問(wèn)題值得思考：①是否三大制度下都包括這三個(gè)部分，如果包括，在“一般規(guī)定”中將存在大量的重復(fù)。②現(xiàn)行制度的“一般規(guī)定”中，包括了許多已發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一方面使“一般規(guī)定”的內(nèi)容過(guò)多（共計(jì)5至6萬(wàn)字），顯得冗長(zhǎng)，另一方面又與“會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明”中的許多內(nèi)容重復(fù)，實(shí)無(wú)必要。③既然會(huì)計(jì)制度中包括了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，又勢(shì)必回到原來(lái)的問(wèn)題上：只要會(huì)計(jì)制度就行了，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是多余的。或者可以這樣來(lái)理解準(zhǔn)則和制度的關(guān)系；準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)對(duì)外交往用的，制度是對(duì)內(nèi)進(jìn)行實(shí)際會(huì)計(jì)處理用的。
　　
　　3．關(guān)于新舊會(huì)計(jì)制度的銜接。財(cái)政部已經(jīng)印發(fā)了《貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)政策銜接問(wèn)題的規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001]17號(hào)文），由于新制度是在（股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已發(fā)布的具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，因此股份公司按照上述文件進(jìn)行新舊制度的銜接，問(wèn)題應(yīng)該不大。然而，股份公司以外的大中型企業(yè)執(zhí)行新制度時(shí)，新舊會(huì)計(jì)制度的銜接則出現(xiàn)了很多問(wèn)題，因?yàn)樗鼈円郧皥?zhí)行的行業(yè)會(huì)計(jì)制度與股份有限公司會(huì)計(jì)制度的差異較大，而且有許多具體準(zhǔn)則它們也沒(méi)有執(zhí)行，這不是上述文件提出的幾條簡(jiǎn)單的銜接內(nèi)容所能解決的，對(duì)此，財(cái)政部還應(yīng)當(dāng)發(fā)布一個(gè)更詳細(xì)的規(guī)定，否則會(huì)造成新舊制度銜接的混亂。
　　
　　4．放權(quán)以后的監(jiān)督問(wèn)題。新制度在許多方面給予了會(huì)計(jì)人員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)更多的自主權(quán)。例如，提取壞賬準(zhǔn)備的有法由企業(yè)自行確定；固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限以及固定資產(chǎn)目錄都由企業(yè)自行規(guī)定；存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的試值準(zhǔn)備也由企業(yè)來(lái)確定；存貨和固定資產(chǎn)的盤盈、盤虧以前要由企業(yè)報(bào)經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)才能人賬，現(xiàn)在則由企業(yè)董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議批準(zhǔn)后，即可在期末結(jié)賬前處理完畢。這些規(guī)定也體現(xiàn)了與國(guó)際慣例的接軌?，F(xiàn)在的問(wèn)題是，放權(quán)以后如何加強(qiáng)對(duì)這些方面的財(cái)務(wù)信息的監(jiān)督。若放松監(jiān)督，企業(yè)就有可能提取秘密準(zhǔn)備或弄虛作假，從而嚴(yán)重影響利潤(rùn)的真實(shí)性和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。