摘要：本文從會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果出發(fā)，討論了會計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化問題，并以此為基礎(chǔ)對會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展的利益關(guān)系進(jìn)行了探討。文章探討了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會改組后的準(zhǔn)則立項(xiàng)所涉及的利益關(guān)系，分析了歐盟、美國和澳大利亞等國采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的利益所在，論證了會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展過程的政治化程序的必然性，指出了建設(shè)中的國際會計(jì)準(zhǔn)則體系將主要是發(fā)達(dá)國家利益爭斗的結(jié)果。本文對我國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展戰(zhàn)略、分析和利用國際層面的會計(jì)信息將有所裨益。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則；國際發(fā)展；利益關(guān)系；經(jīng)濟(jì)后果

　　最近幾年，圍繞會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)問題，特別是會計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)（harmonization）乃至全球趨同（convergence）問題，會計(jì)學(xué)者、準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和國際資本市場表現(xiàn)出極大的熱情，并且從原則趨勢到具體方案諸方面都存在著意見分歧。美國證券交易委員會（SEC）、美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和美國會計(jì)學(xué)會（AAA）就高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)熱烈的討論以及對國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的評論和建議，以及實(shí)際上由美國有關(guān)方面最終聯(lián)合發(fā)達(dá)國家會計(jì)準(zhǔn)則精英俱樂部（G4+1）其他成員對國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）實(shí)施的組織上的接管，都充分表現(xiàn)出美國等發(fā)達(dá)國家對會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展的密切關(guān)注。毋庸諱言，改組后的國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在組織結(jié)構(gòu)、人事安排、發(fā)展目標(biāo)、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）建設(shè)計(jì)劃和國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）修訂計(jì)劃等方面，清楚地表現(xiàn)出維護(hù)發(fā)達(dá)國家利益、為發(fā)達(dá)資本市場服務(wù)的趨向，并且在今后國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展究竟是“美國化”還是“歐洲化”的爭斗方面留給人們較大的思考空間。從利益關(guān)系層面分析會計(jì)準(zhǔn)則的國際發(fā)展，對作為在會計(jì)規(guī)范國際化方面始終較為積極的我國的會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展戰(zhàn)略將有所裨益，對我們分析和利用國際層面的會計(jì)信息也將會有所幫助。

　　本文從會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果出發(fā)，討論了會計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化問題，從利益關(guān)系層面探討了國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會改組后的準(zhǔn)則立項(xiàng)所涉及的利益關(guān)系，分析了歐盟、美國和澳大利亞采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的利益所在。

　　一、會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果與會計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化

　?。ㄒ唬?jì)準(zhǔn)則具有“經(jīng)濟(jì)后果”

　　會計(jì)準(zhǔn)則作為會計(jì)信息生產(chǎn)與提供的規(guī)范，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，這一點(diǎn)早已由西方實(shí)證會計(jì)學(xué)派所證明。在會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的早期，人們就已認(rèn)識到會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。然而，直到20世紀(jì)70年代，學(xué)術(shù)界才對會計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了充分的研究，并達(dá)成對會計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的共識——“經(jīng)濟(jì)后果觀”。美國著名會計(jì)學(xué)家斯蒂芬。澤夫（Stephen Zeff）1978年在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》一文中指出[1]：“‘經(jīng)濟(jì)后果’指的是，會計(jì)報(bào)告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。這些個(gè)人或團(tuán)體行為的后果被認(rèn)為可能影響其他團(tuán)體的利益。”

　　很顯然，澤夫的論斷，是以決策有用觀為基礎(chǔ)的，因而是以發(fā)達(dá)資本市場為背景條件的。澤夫的結(jié)論，得到會計(jì)學(xué)術(shù)界較為普遍的認(rèn)可。由此，會計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果”引起了人們的廣泛關(guān)注。會計(jì)準(zhǔn)則不再被認(rèn)為是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，而被理解為公司利益集團(tuán)關(guān)系的調(diào)節(jié)器。

　　那么，在資本市場尚未得到充分發(fā)展，但企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)又相對分離的情況下，會計(jì)準(zhǔn)則是否也有經(jīng)濟(jì)后果呢？應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，只要存在對外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要和現(xiàn)實(shí)，對外財(cái)務(wù)報(bào)告就一定要有所規(guī)范，因而這樣的規(guī)范就一定會引起利益在相關(guān)集團(tuán)之間的分配關(guān)系的確立。同理，對外財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的任何修訂都會引起利益在相關(guān)集團(tuán)之間的分配關(guān)系的調(diào)整。譬如，會計(jì)準(zhǔn)則的頒布和修訂所引起的收益確認(rèn)的情況對股東、稅收、員工工薪和福利以及獎勵(lì)的影響，進(jìn)而資產(chǎn)金額因應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則修訂的變動對財(cái)產(chǎn)稅負(fù)、中介費(fèi)用、債務(wù)契約后果的影響等等。因此，即便在經(jīng)管責(zé)任觀下，會計(jì)準(zhǔn)則也是具有經(jīng)濟(jì)后果的。

　　簡言之，會計(jì)準(zhǔn)則是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則，這種對外報(bào)告的實(shí)質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的過程和結(jié)果。不同的會計(jì)準(zhǔn)則勢必生成不同的會計(jì)信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團(tuán)的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施會導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟(jì)利益分配的“經(jīng)濟(jì)后果”。曲曉輝（1997）指出：“任何一項(xiàng)會計(jì)法規(guī)的出臺，總是或多或少地影響到有關(guān)方面的利益。會計(jì)法規(guī)比較重大的變動，會導(dǎo)致利益關(guān)系集團(tuán)各有關(guān)方面利益的重新分配，并會產(chǎn)生相應(yīng)的社會影響?！币虼?，在會計(jì)準(zhǔn)則國際化乃至全球趨同化的過程中，每一個(gè)國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應(yīng)的對策。所以，成本效益的對比分析至少涉及以下方面：資本的跨國流動（吸引外資和對外投資）、跨國公司的有效監(jiān)管、企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的成本、本國企業(yè)的競爭優(yōu)勢、稅收和外匯的管制效率。

　?。ǘ?jì)準(zhǔn)則的制定：政治過程

　　由于會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，影響相關(guān)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，所以其制定過程必然引起各利益集團(tuán)的關(guān)注和參與，尤其是那些可能會承擔(dān)會計(jì)準(zhǔn)則不利經(jīng)濟(jì)后果的利益集團(tuán)，必然會試圖對準(zhǔn)則的制定或修訂施加影響，以迫使準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)改變可能對其不利的準(zhǔn)則規(guī)定。從而，會計(jì)準(zhǔn)則的制定便類似于國家的其他法規(guī)、政策的制定一樣，成為一個(gè)政治化的過程。也就是說，會計(jì)準(zhǔn)則不可避免地成為一種政治結(jié)果，即各方利益斗爭與妥協(xié)的結(jié)果。

　　早在20世紀(jì)70年代末，美國學(xué)者Rappaport在《會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響》一文中就提出[2]：“對規(guī)范公司必須報(bào)告什么和如何描述其經(jīng)濟(jì)活動的準(zhǔn)則制定過程來說，需要以一個(gè)更寬的眼界——而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會計(jì)角度，來重新認(rèn)識。會計(jì)立法者們必須具有更寬廣的視野，僅僅作為一個(gè)會計(jì)專家是不夠的。他們必須既諳熟會計(jì)，又能洞悉會計(jì)在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的作用及會計(jì)決策對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響?！眲⒎澹?996）也指出：“會計(jì)準(zhǔn)則制定過程本身就是政治化的程序?！薄皶?jì)準(zhǔn)則的制定過程，已與政治程序中達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議，沒有什么兩樣。討價(jià)還價(jià)與強(qiáng)勢集團(tuán)，對最終的準(zhǔn)則，有著相當(dāng)程度的影響。”澤夫（2002）對準(zhǔn)則制定征求意見過程中的“政治”游說進(jìn)行了探討，他對“政治”一詞的解釋是：報(bào)表編制者及其他利益相關(guān)方出于自利的（self-interested）考慮或勸說，可能會損害到投資者或其他報(bào)表使用者的利益；并指出這種現(xiàn)象是和“經(jīng)濟(jì)后果”緊密相關(guān)的。的確，會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的政治行為，在很大程度上就是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。

　　上述研究表明，相關(guān)利益集團(tuán)對會計(jì)準(zhǔn)則制定程序的廣泛關(guān)注直接源自會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，從而使會計(jì)準(zhǔn)則制定過程成為一種政治程序，使會計(jì)準(zhǔn)則不可避免地成為一種政治結(jié)果。會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，就是對相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的安排。因此，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)將承受來自不同方面的壓力，必須協(xié)調(diào)不同集團(tuán)的利益沖突，以期尋找可獲得相關(guān)利益集團(tuán)各方能夠接受的準(zhǔn)則。在這方面，發(fā)達(dá)資本市場上的準(zhǔn)則制定過程最為典型。例如，在美國，圍繞會計(jì)準(zhǔn)則的制定而展開的各種強(qiáng)大的院外游說活動，以及國會或政府對較為獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)施加的壓力甚至對其準(zhǔn)則的否決，就是會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的實(shí)際證明。美國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB遭遇的較為有代表性的案例就有對物價(jià)變動的處理、投資減免稅的處理和石油天然氣行業(yè)未成功廢井的勘探成本的處理。FASB的一位早期委員David Mosso就提出[3]：“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過程，其中存在著討價(jià)還價(jià)和相互讓步，事實(shí)上是一種權(quán)力游戲?！睅缀趺恳蝗蜦ASB主席都承認(rèn)，大部分FASB的項(xiàng)目都是政治壓力的目標(biāo)。

　　二、IASB準(zhǔn)則立項(xiàng)的利益關(guān)系分析

　　IASC從1997年開始實(shí)施戰(zhàn)略改組，2001年3月宣告完成改組，取代IASC的IASB從2001年4月開始運(yùn)作。在IASC的改組過程中，各相關(guān)利益方盡力積極參與，試圖最大程度地控制國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的決策權(quán)。隨著IASC改組過程的完成，各利益方對于國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)力分配過程也已完成，而改變權(quán)力分配的現(xiàn)狀是較為困難的。這樣，在既有的準(zhǔn)則制定權(quán)力分配的框架下，各利益方所可能尋求的，則是在具體的某項(xiàng)準(zhǔn)則中有利于自己的規(guī)定。

　　IASB目前準(zhǔn)備著手進(jìn)行或已經(jīng)在進(jìn)行中的項(xiàng)目（Active Project）中，都體現(xiàn)出一定的政策性傾向，主要考慮對主要發(fā)達(dá)國家的適用性以及與他們的合作；而各發(fā)達(dá)國家出于自身利益的考慮，也積極地加入到IASB準(zhǔn)則制定的各個(gè)過程中來。通過表1對IASB準(zhǔn)則立項(xiàng)背景或目的的簡單描述就可以清晰地體現(xiàn)這些特征。

　　表1 IASB準(zhǔn)則立項(xiàng)背景或目的

　　企業(yè)合并（步驟1）

　　為了與美國新發(fā)布的第141號準(zhǔn)則“企業(yè)合并”及第142號準(zhǔn)則“商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)”項(xiàng)目相協(xié)調(diào)，IASB決定對IAS22——企業(yè)合并進(jìn)行修訂。

　　企業(yè)合并（步驟2）

　　是與FASB的合作項(xiàng)目（joint project），以實(shí)現(xiàn)FASB和IASB在購買法上的趨同。

　　現(xiàn)有國際準(zhǔn)則和國家準(zhǔn)則某些專題的趨同——趨同項(xiàng)目的一般信息

　　是與FASB的合作項(xiàng)目——短期趨同，目標(biāo)是減少與美國GAAP之間的差異。

　　現(xiàn)有國際準(zhǔn)則和國家準(zhǔn)則某些專題的趨同——養(yǎng)老金會計(jì)

　　考慮IAS19與美國FAS 106之間的差異而設(shè)立的趨同項(xiàng)目。

　　初次運(yùn)用IFRS

　　為適應(yīng)EC做出的要求其成員國上市公司自2005年1月1日起遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則編制對外合并財(cái)務(wù)報(bào)告的決定。與法國會計(jì)準(zhǔn)則委員會一起著手研究。

　　現(xiàn)有IFRS的改進(jìn)

　　為適應(yīng)EC做出的要求其成員國上市公司自2005年1月1日起遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則編制對外合并財(cái)務(wù)報(bào)告的決定。

　　業(yè)績報(bào)告

　　是與英國ASB的共同合作項(xiàng)目（partnership project）。

　　保險(xiǎn)合同

　　加拿大會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Canadian Accounting Standards Board）已經(jīng)開始制定與此相關(guān)的國內(nèi)準(zhǔn)則。

　　接受存款、貸款和證券活動（Securities Activities）

　　就該項(xiàng)目而成立的咨詢委員會的11名成員構(gòu)成為：英國3人、其他歐洲國家2人、北美2人、澳大利亞1人、其他國家3人。

　　修訂IAS39——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量

　　該項(xiàng)目的咨詢委員會成員來自諸多國家（未指明），以及巴塞爾銀行監(jiān)管委員會、IOSCO、EC等機(jī)構(gòu)。

　　基于股票的支付

　　美國、丹麥、德國、加拿大等國已經(jīng)制定或發(fā)布了相關(guān)的準(zhǔn)則或討論稿。IASC與G4+1已就其所制定的討論稿向公眾征求意見，意見大多數(shù)來自于美國和歐洲。

　　合并（包括特殊目的實(shí)體）

　　收入和負(fù)債的有關(guān)定義與確認(rèn)

　　注：作者在該項(xiàng)目的相關(guān)資料中尚未查找到相關(guān)說明。

　　資料來源：www.iasb.org.uk 2002年10月30日網(wǎng)站上的相關(guān)資料（project summary）。

　　從表1中，我們可以清楚地看到：在IASB目前進(jìn)行的13個(gè)項(xiàng)目中（除2項(xiàng)資料不全外），有4項(xiàng)是明確地為與美國的相關(guān)準(zhǔn)則趨同而設(shè)立的；有2項(xiàng)是為適應(yīng)EC決定采納國際會計(jì)準(zhǔn)則而設(shè)立的；有1項(xiàng)是與英國的合作項(xiàng)目；而其他4項(xiàng)則是與美國、加拿大、歐洲國家以及IOSCO等國際組織有著或多或少的“密切”關(guān)系。因此，IASB準(zhǔn)則的立項(xiàng)最主要考慮的是發(fā)達(dá)國家強(qiáng)勢集團(tuán)的利益并體現(xiàn)他們的利益趨向；與此同時(shí)，IASB也積極地尋求與強(qiáng)勢集團(tuán)的合作，而強(qiáng)勢集團(tuán)也十分積極地參與到IASB的準(zhǔn)則制定過程中來。這樣，IASB制定的準(zhǔn)則不可避免地成為各利益方利益之爭的結(jié)果。IASB現(xiàn)階段更多地考慮了聯(lián)絡(luò)國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的意見及與聯(lián)絡(luò)國相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)，而這些聯(lián)絡(luò)國均為發(fā)達(dá)國家。由此可見，IASB近期勢必確保發(fā)達(dá)國家特別是會計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)勢集團(tuán)（主要是美國和歐盟）之間會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

　　此外，IASB正在進(jìn)行的研究主題包括中小企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)中國際會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用、租賃、會計(jì)概念、金融工具會計(jì)的有關(guān)方面等。這些項(xiàng)目的準(zhǔn)備工作一旦就緒，就將正式進(jìn)入IASB的準(zhǔn)則主要議程。值得一提的是，IASB將中小企業(yè)和新興經(jīng)濟(jì)中國際會計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用列入研究主題，或許只是為了彌補(bǔ)由于以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)而對新興經(jīng)濟(jì)國家及發(fā)展中國家的特殊情況考慮不足的欠缺。

　　三、采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的利益分析

　　如前所述，會計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的，因而一個(gè)國家會計(jì)準(zhǔn)則的變更，會導(dǎo)致其國內(nèi)及其在國際上的經(jīng)濟(jì)利益的重新分配，直接對該國的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生影響。因此，在認(rèn)可并采納國際會計(jì)準(zhǔn)則方面，既要審慎行事又要積極主動。畢竟，采納國際會計(jì)準(zhǔn)則可能會帶來更大的經(jīng)濟(jì)利益。隨著國際資本市場的日益發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，越來越多的國家對采納國際會計(jì)準(zhǔn)則采取了積極的態(tài)度。分析采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的利益因素，有利于我們加深對會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展的本質(zhì)的認(rèn)識。

　?。ㄒ唬W盟對國際會計(jì)準(zhǔn)則的采納

　　歐盟[4]（European Union，EU）關(guān)于采納國際會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)程的表態(tài)，使之成為目前國際會計(jì)準(zhǔn)則的最主要的“客戶”，管理委員會主席Paul A.Volcker稱之為起了帶頭作用。下面，我們首先簡要回顧EU采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的歷程。

　　2000年6月，歐洲委員會（European Commission，EC）發(fā)布了一份政策文件通訊稿（Communication），要求歐盟的7000多家上市公司[5]（包括銀行和保險(xiǎn)公司）2005年編制合并報(bào)表時(shí)，必須采納國際會計(jì)準(zhǔn)則（包括改組前IASC發(fā)布的IAS和改組后IASB發(fā)布的IFRS）。2001年2月13日，EC對此發(fā)布了規(guī)章草案[6]（Draft Regulation），擬提交歐洲議會（European Parliament，EP）和EU的部長級會議（Council of Ministers of the EU）審查通過，該規(guī)章草案再次重申了在2005年采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的決心，同時(shí)鼓勵(lì)歐盟的上市公司在2005年之前采納，并允許用于非上市公司和非合并報(bào)表；對于當(dāng)前在美國上市并采用美國GAAP的上市公司，以及只公開發(fā)行債券的公司，該期限可延遲到2007年。2002年3月，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權(quán)的絕對優(yōu)勢通過了EC的該份草案；2002年6月7日，又在部長級會議上通過。至此，EU正式?jīng)Q定上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告采納國際會計(jì)準(zhǔn)則，而EC發(fā)布的該規(guī)章正式成為歐洲的法律（European Law），并在各成員國中應(yīng)用。2002年6月7日，IASB為此發(fā)布了公告——IASB主席歡迎EU決定采納國際會計(jì)準(zhǔn)則，視之為IASB努力實(shí)現(xiàn)一套全球接受、強(qiáng)制性準(zhǔn)則的進(jìn)程中的“分水嶺”事件，并指出獲得EU的支持是該進(jìn)程中至關(guān)重要的一步。

　　然而，EU對國際會計(jì)準(zhǔn)則的支持并不是無條件的。EC在多次聲明中強(qiáng)調(diào)，要對國際會計(jì)準(zhǔn)則引入認(rèn)可機(jī)制。該認(rèn)可機(jī)制包括技術(shù)和立法兩個(gè)層次。為了建立技術(shù)層次的認(rèn)可機(jī)制，EC于2001年6月專門成立了“歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組”（European Financial Reporting Advisory Group，EFRAG）[7]，主要職能是一方面以事前介入的方式與IASB廣泛接觸，確保IASB在制定準(zhǔn)則時(shí)充分了解和關(guān)注EU所提出的重大會計(jì)問題，另一方面對IASB發(fā)布的準(zhǔn)則及其解釋進(jìn)行專業(yè)評估，提出是否予以認(rèn)可和采納的建議。為了建立立法層次的機(jī)制，EC成立了會計(jì)監(jiān)管委員會（Accounting Regulatory Committee，ARC）。該委員會由EC領(lǐng)導(dǎo)，并由成員國的政府代表組成，負(fù)責(zé)審批EFRAG提交的采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的建議以及具體時(shí)間表。如果EFRAG反對采納國際會計(jì)準(zhǔn)則，立法層次也將反對；如果EFRAG主張采納，而立法層次予以反對，則EC要其證明反對的理由，并要求EFRAG尋找替代方案。

　　EC這樣的認(rèn)可機(jī)制引發(fā)了人們激烈的爭論，即使是在EU內(nèi)部，對EC認(rèn)可機(jī)制的看法也是大相徑庭的。普華永道的調(diào)查[8]表明：英國72%的CFO反對EC引入認(rèn)可機(jī)制，而希臘、西班牙和葡萄牙的大多數(shù)CFO堅(jiān)決支持EC的認(rèn)可機(jī)制。然而，EC之所以采用這種近乎“苛刻”的雙重認(rèn)可機(jī)制，是出于其自身利益的考慮的。EC擁有對會計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)，堅(jiān)持這樣的雙重認(rèn)可機(jī)制，就意味著將會計(jì)準(zhǔn)則的最終采納權(quán)仍掌握在自己的手中。這樣，就既不聽命于人，又能將自己的意圖貫穿到各成員國。在該規(guī)章中EC就明確指出，不論從政治上，還是從法律上，EC都不可能將準(zhǔn)則制定權(quán)授予歐盟無法施加影響的民間會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，即改組后的IASB.在這里，會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果又得到了有力的印證。

　　Peter Holgate（2001）認(rèn)為：IASB若屈從于EC的壓力就喪失了獨(dú)立性，國際會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量也就會削弱；反之，IASB若反對該壓力，則國際會計(jì)準(zhǔn)則獲得了獨(dú)立性與高質(zhì)量，但是有可能遭受被EC拒絕采納的風(fēng)險(xiǎn)。因此，IASB一方面因受到EC的實(shí)質(zhì)性支持而歡欣鼓舞，另一方面又被EC的認(rèn)可機(jī)制所困擾。澤夫（2002）指出，目前要對EC的認(rèn)可機(jī)制如何給IASB帶來“政治”壓力進(jìn)行預(yù)期還為時(shí)尚早。準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)，使EC對是否最終采納國際會計(jì)準(zhǔn)則留下了回旋空間，以顧及EC內(nèi)部各利益集團(tuán)的相關(guān)利益。所以，今后IASB的發(fā)展戰(zhàn)略必將與EC的行動息息相關(guān)，IASB與EU有關(guān)方面就此必將還要進(jìn)行不斷的溝通、磋商，以避免“功虧一簣”。新一輪的“政治程序”又要開始了，利益斗爭將在其中長期存在，后果如何尚不得知，但至少可以預(yù)期的是，最終的結(jié)果必將是利益各方較量后的均衡。

　?。ǘ┟绹鴮H會計(jì)準(zhǔn)則的采納

　　美國一直認(rèn)為其資本市場是世界上最發(fā)達(dá)的，會計(jì)準(zhǔn)則也是全世界最好的，因此SEC和FASB早期對IASC的態(tài)度冷淡。在20世紀(jì)90年代后期IASC核心準(zhǔn)則制定取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展的背景下，SEC發(fā)起高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的討論，實(shí)際上主要是針對國際會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)疑。然而，在現(xiàn)實(shí)利益的驅(qū)動（美國資本市場跨國融資能力受到影響）下，尤其是在EC對國際會計(jì)準(zhǔn)則的態(tài)度明朗后，美國立即改變消極觀望的做法，轉(zhuǎn)而全方位積極介入，決心在控制國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展上與EC一爭高低。這一點(diǎn)在前述的IASC改組進(jìn)程中就有所體現(xiàn)，并且改組后美國在幾個(gè)重要機(jī)構(gòu)中的控制和影響力量明顯加強(qiáng)。

　　2002年10月29日，F(xiàn)ASB與IASB的合作有了突破性的進(jìn)展，雙方正式達(dá)成了協(xié)議，朝著全球會計(jì)準(zhǔn)則趨同的目標(biāo)合作。FASB和IASB共同發(fā)布了一份諒解備忘錄，開始正式將美國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù)。具體說來，雙方在其各自的議程中，都增加了一個(gè)共同的短期趨同項(xiàng)目，對雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一般的解決方式，并期待就此在2003年下半年發(fā)布征求意見稿。對于FASB邁出的這一積極步伐，F(xiàn)ASB主席Robert H. Herz[9]說：“FASB正朝著制定世界范圍的高質(zhì)量的報(bào)告準(zhǔn)則的目標(biāo)而努力，以支持健康的全球資本市場。通過與IASB的合作，成功的可能性大大提高?！庇纱丝梢姡現(xiàn)ASB在全球準(zhǔn)則制定權(quán)控制方面何以雄心勃勃。IASB主席David Tweedie在為FASB的合作而歡呼的同時(shí)指出：“這是我們與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作以實(shí)現(xiàn)一套真正全球化的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)程中的又一至關(guān)重要的步伐。盡管我們意識到前方會有很多挑戰(zhàn)，我還是十分堅(jiān)信我們能夠消除國家會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則之間的主要差異；同時(shí)，通過最大程度地利用美國GAAP和IFRS以及其他國家會計(jì)準(zhǔn)則，世界資本市場將會擁有一套為投資者所信任的全球化的會計(jì)準(zhǔn)則?！笨梢?，IASB掩飾不住獲得美國FASB支持后的喜悅，在為此歡呼的同時(shí)也感悟出面臨的挑戰(zhàn)。一直以來，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在制定準(zhǔn)則方面實(shí)質(zhì)上以美國馬首是瞻，而近幾年來美國也確實(shí)想插手并接管國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定。目前美國的積極介入，是否也是抱著同樣的目的尚需拭目以待。

　　就在IASB和FASB共同發(fā)布公告宣布正式合作的當(dāng)天，SEC主席Harvey L. Pitt發(fā)布了題為“FASB和IASB的行為值得贊賞”的聲明。他十分直截了當(dāng)?shù)卣f：“多年來人們希望在全世界實(shí)現(xiàn)一套高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，而今這顯得更為緊迫了，2005年在歐洲和其他地區(qū)有那么多國際會計(jì)準(zhǔn)則的新使用者，對如何提高投資者需要的信息更應(yīng)值得關(guān)注了?！盨EC特派員Roel C. Campos補(bǔ)充道：“我發(fā)現(xiàn)所有國家的利益集團(tuán)都能做出貢獻(xiàn)，這是令人鼓舞的?！憋@然，這都說明美國的積極介入，源自于國際會計(jì)準(zhǔn)則近年來得到越來越多國家和組織的認(rèn)可，尤其是EU采納的決定。既然大家都參與了，美國當(dāng)然更不甘示弱，更何況積極地投身于國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中來也是美國的利益所在，特別是來自美國資本市場融資能力的考慮。

　　在2002年10月29日當(dāng)天，EC也對IASB和FASB宣布正式合作做出反應(yīng)，對IASB和FASB的趨同協(xié)議表示歡迎，認(rèn)為該公告是向全球會計(jì)準(zhǔn)則體系邁出的重要一步，尤其有助于SEC接受歐盟公司按IAS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，而不需按美國GAAP進(jìn)行調(diào)整?？梢姡珽C“赤裸裸”地將其利益傾向表露出來：FASB的此舉有利于歐盟的公司。同時(shí)EC國內(nèi)市場特派員Frits Bolkestein在回應(yīng)中指出：“今天的公告是實(shí)現(xiàn)一套全球高質(zhì)量、原則基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重要一步，將極大地提高全球資本市場的有效性。我們必須確保在實(shí)現(xiàn)趨同的同時(shí)，不能削弱準(zhǔn)則的質(zhì)量。我相信IASB和FASB會接受這一挑戰(zhàn)的?！彼岬降臏?zhǔn)則質(zhì)量包括了原則基礎(chǔ)，這似乎是在暗指美國介入后不能改變國際會計(jì)準(zhǔn)則的原則基礎(chǔ)，在一定程度上體現(xiàn)出EC對國際會計(jì)準(zhǔn)則制定“決策權(quán)”分散至美國手中的擔(dān)心。由此可見，今后國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的利益之爭在所難免。

　?。ㄈ┌拇罄麃唽H會計(jì)準(zhǔn)則的采納

　　自從歐盟2002年6月7日做出2005年采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的正式?jīng)Q定以來，不但美國積極介入國際會計(jì)趨同活動，澳大利亞也做出實(shí)質(zhì)性反應(yīng)。澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC）在2002年7月3日正式發(fā)布公告：澳大利亞報(bào)告主體在2005年1月1日起采納IAS和IFRS.這與澳大利亞政府一直呼吁會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同是相一致的。然而，在該公告中FRC主席Jeffrey Lucy指出，“盡管2005年1月1日這一時(shí)間遲于政府的希望，然而這是由歐盟做出正式?jīng)Q定所確定的，因?yàn)榘拇罄麃喞硭?dāng)然地不能冒早于歐盟采納的風(fēng)險(xiǎn)；同時(shí)還十分期待美國能與IASB趨同?！笨梢?，在采納國際會計(jì)準(zhǔn)則福禍難卜的情況下，各國對是否、何時(shí)以及在多大程度上采納國際會計(jì)準(zhǔn)則都采取了一種觀望的態(tài)度，唯恐利益受到損害。澳大利亞即便是在決定要采納的時(shí)候，還是小心翼翼地期待更強(qiáng)勢集團(tuán)——美國的參與。Jeffrey Lucy還提到，他極力主張企業(yè)積極參與到對IASB準(zhǔn)則征求意見稿的討論中來。顯而易見，這也是為爭取本國利益所作的考慮，希望維護(hù)報(bào)表編制者的利益，同時(shí)也借助他們的呼聲，來起到“游說”IASB準(zhǔn)則制定的作用。

　　同時(shí)，為了支持國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定，F(xiàn)RC還決定在2002年至2003年為IASC基金會提供財(cái)務(wù)支持，資金將來源于聯(lián)邦、州及其他地區(qū)政府、會計(jì)職業(yè)團(tuán)體、澳大利亞證券交易所等機(jī)構(gòu)給予FRC用于準(zhǔn)則制定的資金。FRC十分“慷慨”地將本來自己用于準(zhǔn)則制定的資金提供給IASB制定準(zhǔn)則，其動機(jī)不排除為在IASB的全球會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中爭取更多的“決策權(quán)”。此外，F(xiàn)RC在2002年7月3日的公告末尾，還特別將在IASC改組后機(jī)構(gòu)中任職的有關(guān)澳大利亞人名與職位一一列出，似乎借以表明在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中澳大利亞的影響力是頗為“強(qiáng)大”的，足以維護(hù)澳大利亞的利益。

　　IASB在FRC公告同日也發(fā)布公告，表示IASB主席歡迎澳大利亞在2005年開始采納國際會計(jì)準(zhǔn)則。這一份公告還提到，加拿大證券管理委員會（Canadian Securities Administrators，CSA）也在2002年6月發(fā)布了征求公眾意見的討論稿：2005年開始，在加拿大上市的國外公司可以采用IASB準(zhǔn)則，而不需調(diào)整為加拿大的GAAP.

　　四、結(jié)語

　　綜上，我們從利益關(guān)系的角度對國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的改組、準(zhǔn)則立項(xiàng)及其應(yīng)用進(jìn)行了分析。由以上分析可見，一方面，由于準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)，使得各國對采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的成本效益難以估量，因此在是否采納、何時(shí)采納以及采納程度等問題上持觀望態(tài)度；另一方面，各國基于自身利益的考慮又迫不及待地參與國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，爭奪準(zhǔn)則制定的決策權(quán)。目前，無論是歐盟、美國還是澳大利亞等國家對國際會計(jì)準(zhǔn)則的響應(yīng)，應(yīng)該都是審慎考慮之后的結(jié)果。EC引入了苛刻的認(rèn)可機(jī)制，澳大利亞似乎以資金和人事作為自己利益的堅(jiān)強(qiáng)后盾，而美國與IASB的合作雖然已經(jīng)做出姿態(tài)，但實(shí)際立場還不得而知。但是，可能的預(yù)期是，美國不可能甘愿只作為接受者而受IASB的擺布。相反，鑒于美國在組織上和人事上對IASB的影響力，IASB甚至在某種程度上可能還會受到美國的擺布。

　　從主權(quán)管制的角度來看，各國政府難以接受IASB作為世界范圍內(nèi)的會計(jì)準(zhǔn)則制定者。澤夫（2002）指出，“‘政治’壓力影響了改組前的IASC.”“即使在自愿擁護(hù)國際會計(jì)準(zhǔn)則的情況下，也會埋下不滿的種子?！币虼?，在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中利益斗爭將長期存在，政治化程序不可避免，而最終的國際會計(jì)準(zhǔn)則必將是各方利益之爭的均衡結(jié)果。至少在近期，IASB不可避免地要充分考慮歐盟和美國的立場，國際會計(jì)準(zhǔn)則的“美化”和“歐化”是必然的。顯然，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會需要進(jìn)一步獲取相關(guān)利益方的支持，而我們期待它不屈從于強(qiáng)勢集團(tuán)的壓力。

　　盡管上述事實(shí)分析表明了會計(jì)準(zhǔn)則國際發(fā)展的政治程序性質(zhì)，但是我們對此并不贊同。因?yàn)檫@樣“嚴(yán)酷”的事實(shí)可能損害到會計(jì)準(zhǔn)則的中立性，而準(zhǔn)則的中立性在維護(hù)資本市場的公平和效率方面是何其的重要。會計(jì)準(zhǔn)則的理想狀態(tài)促使人們?nèi)匀皇褂媒逡援a(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息，資本市場也仍然在現(xiàn)有的框架下運(yùn)行。

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　　[25] U.S. SEC. 2002. Actions by FASB， IASB Praised. October， www.sec.gov

　　[26] 年10月30日所有相關(guān)資料

　　The International Development of Accounting Standards：the Interest Relationship Analysis

　　Qu Xiaohui， Chen yu

　　（Center for Accounting Studies of Xiamen University， Fujiang xiamen 361005）

　　Abstract：This paper discusses the international development of accounting standards. Firstly， the paper demonstrates the economic consequences of accounting standards and the political procedure of standards setting. Based on such a point of view， the paper analyses the interest background and cause of the active projects made by the successor， International Accounting Standards Board （IASB）， and analyses the interest aspect of the adoption by main developed region and countries such as EU， USA and Australia. Finally， this paper argues that the international development of accounting standards is a political procedure as well， and the international accounting standards setting is destined to be the result of interest competition among constituency.

　　Key Words：Accounting Standards，International Development，Interest relationship，Economic Consequences