1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱為“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）在我國會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮了積極的指導(dǎo)作用。然而隨著改革的深化，要求對(duì)其進(jìn)行修改與完善的呼聲越來越高，首先就涉及到對(duì)該準(zhǔn)則功能再定位的問題。筆者在闡述該準(zhǔn)則功能定位缺失的基礎(chǔ)上，結(jié)合西方國家的經(jīng)驗(yàn)和我國的實(shí)際情況，論述了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有可能有必要定位于“概念構(gòu)架”的功能，闡述了相應(yīng)的措施。

　　一、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

　　我國于1992年11月頒布了第一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是文中提到的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。它是在這樣的背景下出臺(tái)的：建國后不久，即1951年下半年，通過借鑒前蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)模式，我國實(shí)行了分部門、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度。四十年來，它與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是適應(yīng)的，在維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、保證財(cái)政收入、促進(jìn)增產(chǎn)節(jié)約等方面曾起過積極作用。但在改革開放后，隨著時(shí)間的推移，這種大一統(tǒng)的會(huì)計(jì)制度逐漸暴露出了與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)的缺陷。這種缺陷可以從兩方面看：對(duì)內(nèi)，實(shí)行部門、行業(yè)和所有制三個(gè)分割，使不同部門、行業(yè)和所有制企業(yè)的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，同時(shí)，會(huì)計(jì)制度一統(tǒng)到底，使企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)制度規(guī)范自己的行為時(shí)，沒有靈活性；對(duì)外，我國統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度從賬戶設(shè)置、會(huì)計(jì)處理到會(huì)計(jì)報(bào)表，都同國際慣例存在著很大的差距，這種會(huì)計(jì)制度所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，不可能成為國際通用商業(yè)語言的一部分，從而也就不可能在對(duì)外交流中起到應(yīng)有的媒介作用。1992年啟用基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的改革，把我國的企業(yè)會(huì)計(jì)改革推進(jìn)到一個(gè)嶄新的階段。

　　二、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能定位的缺失

　　基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)是我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的一次轉(zhuǎn)折，具有繼往開來的重大意義。之后，我國相繼頒布了行業(yè)會(huì)計(jì)制度、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度等會(huì)計(jì)改革措施。不可否認(rèn)，這些準(zhǔn)則、制度都是直接或間接建立在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這個(gè)平臺(tái)上的。然而，自從一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度相繼頒布后，該準(zhǔn)則的作用逐步淡化，甚至出現(xiàn)了“基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過時(shí)論”。筆者認(rèn)為，造成該現(xiàn)象的主要原因就是我們對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能定位存在誤區(qū)。

　　考察當(dāng)時(shí)的背景和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的初衷，在改革初期，因?yàn)闆]有具體準(zhǔn)則，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)具有理論框架和一定的可操作性這兩種功能。具體說來，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要身兼二職：它既要用來指導(dǎo)各種應(yīng)用準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定，又要用來直接規(guī)范會(huì)計(jì)核算工作。這在當(dāng)時(shí)看來是合理的。當(dāng)然，存在的問題也是難以克服的：如果注重了理論性，就可能削弱其可操作性和政策性；反之，若注重了可操作性，又很難保全其理論性。這種情況下，唯一可行的做法就是折衷，結(jié)果必然是我國的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架，但又不完全是概念框架；既是具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但又不像具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣詳細(xì)。顯然，這種功能定位本身就存在缺陷，勢(shì)必會(huì)造成日后基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處于“高不成，低不就”的兩難境地。

　　時(shí)至今日，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日臻完善，企業(yè)會(huì)計(jì)制度也在發(fā)揮作用。那么，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否還有存在的必要呢？借鑒西方國家會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，從長遠(yuǎn)看來，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟(jì)條件下規(guī)范會(huì)計(jì)核算的一種通用形式。既然如此，就有必要重新定位基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能，適時(shí)修訂和完善該準(zhǔn)則，使之發(fā)揮更大的效力。

　　三、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能定位分析

　?。ㄒ唬奈鞣綍?huì)計(jì)概念架構(gòu)分析基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能

　　一般認(rèn)為，西方會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)大體上包括兩種思路：一是60年代以基本假設(shè)、一般原則作為概念結(jié)構(gòu)的基本框架。它以美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的會(huì)計(jì)研究部（Accounting Research Division）于1961年和1962年分別發(fā)布的ARSNo.1和No.3為代表，當(dāng)時(shí)沒有包括目標(biāo)。另一個(gè)是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1978年開始發(fā)起、現(xiàn)在較為流行的概念結(jié)構(gòu)。它以目標(biāo)為導(dǎo)向，包括目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量，以及1995年12月英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在“原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting， SP）征求意見稿中所討論的財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)，但又沒有包括會(huì)計(jì)假設(shè)。前一系列文件未涉及目標(biāo)，后一系列文件未涉及假設(shè)，都不能認(rèn)為是全面的，但恰好可以相互彌補(bǔ)其缺陷。

　　我國1992年發(fā)布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)際上已參考了上述兩種思路，并以第一種思路為主。如總則、基本原則就是借鑒第一種思路，而要素部分則是借鑒第二種思路。也就是說，我國率先推出的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)初步具備了“概念框架”的結(jié)構(gòu)。之后，我國陸續(xù)制定了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然這種整體的順序與大多數(shù)西方國家大相徑庭，但是我們借鑒的是國外會(huì)計(jì)理論中的精華，是其中科學(xué)、合理的部分，不是趕時(shí)髦，追求風(fēng)尚，照搬照抄今天的流行觀點(diǎn)。既然如此，我們就有可能將基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定位于“概念架構(gòu)”，以此構(gòu)建我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

　?。ǘ闹贫ㄟ^程反思和分析基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能

　　受到建國后計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，我國的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體起步晚，不成熟，幾乎沒有能力獨(dú)立制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這種情況下，我國1992年頒布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司制定，是當(dāng)時(shí)唯一的選擇。雖然當(dāng)時(shí)的制定者和相關(guān)的咨詢者包括政府官員、中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、地方財(cái)務(wù)主管部門的代表、高等院校的教師和國內(nèi)外的專家等個(gè)人、團(tuán)體，不可謂不廣泛，但起決定作用的是國家政府集團(tuán)。也就是說，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要體現(xiàn)了國家的意志。過渡經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理告訴我們，這種并不是由社會(huì)當(dāng)事人反復(fù)博弈所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)制度變遷，屬于非帕累托改變，它就具有過渡性。而國家針對(duì)當(dāng)時(shí)的現(xiàn)狀，則偏好于準(zhǔn)則的可操作性和政策性。這種偏好實(shí)際上就決定了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性的功能。

　　時(shí)至今日，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和完善提到議事日程上來。首先涉及到的就是對(duì)這種過渡性的制度安排進(jìn)行功能的再定位。否則，我們又能如何修訂和完善它呢？再者，會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的職業(yè)素質(zhì)和理論水平已發(fā)生重大變化，從而就需要一種新的制度安排或者說制度安排的新功能來反映社會(huì)當(dāng)事人反復(fù)博弈的結(jié)果。那么，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“概念構(gòu)架”功能就是一種具有可行性的選擇。

　?。ㄈ奈覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)狀分析基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的功能

　　至今，財(cái)政部共發(fā)布了關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、建造合同、投資、收入、債務(wù)重組、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、非貨幣性交易、或有事項(xiàng)、無形資產(chǎn)、借款費(fèi)用、租賃、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、固定資產(chǎn)和存貨等16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部根據(jù)工作計(jì)劃，明確表示我國今年將發(fā)布《分部報(bào)告》、《外幣折算》、《每股收益》、《財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》、《捐贈(zèng)和政府補(bǔ)助》、《終止經(jīng)營》等6項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，明年計(jì)劃出臺(tái)的具體準(zhǔn)則包括：企業(yè)合并、合并會(huì)計(jì)報(bào)表、資產(chǎn)減值、銀行基本業(yè)務(wù)、金融工具的披露與列報(bào)、農(nóng)業(yè)、石油天然氣會(huì)計(jì)、石油天然氣以外的采掘業(yè)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)業(yè)、所得稅會(huì)計(jì)、清算等。

　　由此看出，我國的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初步形成體系。此時(shí)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者有必要反思基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的二重性問題及和其他會(huì)計(jì)法規(guī)、制度的關(guān)系問題。也就是說，我們修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件已初步具備。在這種情況下，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定位勢(shì)必會(huì)向“概念構(gòu)架”的方向傾斜。只有這樣，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才能稱得上是名副其實(shí)的“基本準(zhǔn)則”。

　　四、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向

　　針對(duì)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能再定位的問題，當(dāng)前我國會(huì)計(jì)理論界主要有三種觀點(diǎn)：1.將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)同為我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，并對(duì)之進(jìn)行適當(dāng)修改；2.在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，另行構(gòu)建一份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)；3.取消《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)。筆者認(rèn)為，考慮到成本效益原則和實(shí)際情況，可采用第一種觀點(diǎn)。

　　修訂后的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該是真正的概念框架，能夠與具體準(zhǔn)則相匹配、銜接，而下是對(duì)它們的簡單歸納和內(nèi)容上的重復(fù)。修訂后的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)最基本的核心概念進(jìn)行討論，盡量避免一些具體問題，以求相對(duì)穩(wěn)定性，在界定時(shí)還應(yīng)注意一致性、科學(xué)性和邏輯性。理論完備、高度濃縮、相對(duì)穩(wěn)定是它的重要特點(diǎn)。指導(dǎo)和規(guī)范具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定是它的唯一目的。

　　雖然，以基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的“準(zhǔn)則模式”應(yīng)該是適合我國市場經(jīng)濟(jì)的終極會(huì)計(jì)模式，但我國現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)踐教育人們，企圖在很短的時(shí)間內(nèi)按照西方國家的做法，采用“單軌制”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，行不通。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度將長期并存。況且，會(huì)計(jì)制度由于較大的實(shí)用性，更加受到廣大會(huì)計(jì)工作人員的青睞。然而我們不能因此只注重“短期行為”，忽視對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和完善，忽視基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為概念架構(gòu)的長遠(yuǎn)影響。畢竟，“準(zhǔn)則模式”是長期發(fā)展的必然趨勢(shì)。