一、涉及換入固定資產(chǎn)的非貨幣性交易中是否反映該項(xiàng)固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊

    對(duì)于這個(gè)問題有兩種觀點(diǎn)：

    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為不反映換入固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是這樣規(guī)定的。其處理如下：

    支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，不反映換人資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊。

    收取補(bǔ)價(jià)時(shí)，只根據(jù)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收取的補(bǔ)價(jià)加上應(yīng)確認(rèn)的收益作為換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，不反映換人固定資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊。

    第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，要反映該項(xiàng)換人固定資產(chǎn)的原值和累計(jì)折舊。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，固定資產(chǎn)的價(jià)值在賬面上需要進(jìn)行兩個(gè)方面的記錄：一是固定資產(chǎn)的原值，反映的是該項(xiàng)固定資產(chǎn)的歷史成本；二是累計(jì)折舊。將兩者相比較，可以反映換人固定資產(chǎn)的成新率。其計(jì)算公式如下：

    支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，換入固定資產(chǎn)的人賬原值=換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值=換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)十支付的補(bǔ)價(jià)（有補(bǔ)價(jià)的情況）；換人固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊=換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。

    收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，換人固定資產(chǎn)的人賬原值二換人固定資產(chǎn)賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)—收取的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益；換人固定資產(chǎn)的人賬凈值：換出固定資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—收取的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益；換人固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊‘換人固定資產(chǎn)的人賬原值—換人固定資產(chǎn)的入賬凈值。

    例：M公司以其擁有的，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的固定資產(chǎn)機(jī)床一臺(tái)，交換N公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的固定資產(chǎn)汽車一輛。雙方交換固定資產(chǎn)均是為了在以后正常生產(chǎn)過程中使用。M公司固定資產(chǎn)機(jī)床的賬面原值為160000元，在交換日的累計(jì)折舊為42 000元，公允價(jià)值為115 000元；N公司固定資產(chǎn)汽車的賬面原值為180 000元，在交換日的累計(jì)折舊為66 000元，公允價(jià)值為120 000元；M公司支付補(bǔ)價(jià)5 000元給N公司。兩公司均未對(duì)涉及交易的固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)在整個(gè)交易中M公司支付汽車過戶費(fèi)用1 000元，N公司支付安裝費(fèi)用1 200元，均以銀行存款支付。

    （一）M公司的會(huì)計(jì)處理

    1.分析判斷該筆交易業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性交易。M公司支付的補(bǔ)價(jià)為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和）的比例是4.2％（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為屬于非貨幣性交易。

    2.確定換人汽車的人賬價(jià)值和累計(jì)折舊。換人汽車的人賬原值二換人汽車的賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)=180 000+1 000=181 000元；換人汽車的人賬凈值=換出機(jī)床的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)（有補(bǔ)價(jià)的情況）=（160 000-42 000）／1 000+5 000=124 000元；換人汽車的累計(jì)折舊：人賬原值—人賬凈值=181 000-124 000=57 000元。

    3.會(huì)計(jì)分錄：①將換出固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理118 000元，累計(jì)折舊42 000元；貸：固定資產(chǎn)——機(jī)床160 000元。②將支付的補(bǔ)價(jià)入賬：借：固定資產(chǎn)清理5 000元；貸：銀行存款5 000元。③將支付的相關(guān)稅費(fèi)人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 000元；貸：銀行存款1 000元。④將換人汽車人賬：借：固定資產(chǎn)——汽車181 000元；貸：固定資產(chǎn)清理124 000元，累計(jì)折1日57 000元。

    （二）N公司的會(huì)計(jì)處理

    1.分析判斷該筆交易業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性交易。N公司收取的補(bǔ)價(jià)為5 000元，占該筆交易額120 000元（換出資產(chǎn)公允價(jià)值）的比例是4.20%（5 000+120 000），低于25％。因此，這一資產(chǎn)交換行為也屬于非貨幣性交易。

    2，計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益。換出汽車的賬面價(jià)值=原值—累計(jì)折舊=180 000-66 000=114 000元，應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收人為250元[（1-114 000+120 000）*5 000].

    3.確定換入機(jī)床的人賬價(jià)值和累計(jì)折舊。換人機(jī)床的人賬原值=換人機(jī)床的賬面原值+支付的相關(guān)稅費(fèi)—收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入=160 000+1 200-5 000+250=156 450元；換人機(jī)床的人賬凈值=換出汽車的賬面價(jià)值十應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)—收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收入二（180 000-66 000）／1 200-5 000+250=110 450元；換人機(jī)床的累計(jì)折舊：人賬原值—人賬凈值=156 450-110 450=46 000元。

    4.會(huì)計(jì)分錄：①將換出汽車轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理114 000元，累計(jì)折舊66 000元；貸：固定資產(chǎn)——汽車180 000元。②將收取的補(bǔ)價(jià)人賬：借：銀行存款5 000元；貸：固定資產(chǎn)清理5 000元。③將確認(rèn)的營(yíng)業(yè)外收人人賬：借：固定資產(chǎn)清理250元；貸：營(yíng)業(yè)外收入250元。④將支付的相關(guān)稅費(fèi)人賬：借：固定資產(chǎn)清理1 200元；貸：銀行存款1 200元。⑤將換人機(jī)床人賬：借：固定資產(chǎn)——機(jī)床156 450元；貸：固定資產(chǎn)清理110 450元，累計(jì)折舊46 000元。

    筆者認(rèn)為上例中體現(xiàn)的第二種觀點(diǎn)更為合理，主要有以下三點(diǎn)理由：

    其一，以換出固定資產(chǎn)單位的賬面原值為基礎(chǔ)的計(jì)價(jià)方法確認(rèn)換人固定資產(chǎn)人賬原值符合歷史成本計(jì)價(jià)原則，具有可驗(yàn)證性和客觀真實(shí)性；其二，累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵賬戶，更好地反映了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的磨損程度與轉(zhuǎn)移到成本費(fèi)用中的價(jià)值，更完整地反映了該項(xiàng)固定資產(chǎn)的現(xiàn)狀；其三，為企業(yè)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、分類和期末計(jì)提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備提供可靠、真實(shí)的基礎(chǔ)。

    二、對(duì)非貨幣性交易中換入存貨的入賬價(jià)值和增值稅的處理

    對(duì)于這個(gè)問題也有兩種觀點(diǎn)：

    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)先根據(jù)該項(xiàng)換人存貨的公允價(jià)值計(jì)算其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，再按換人該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值占換人資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的余額進(jìn)行分配，以確定該項(xiàng)換人存貨的人賬價(jià)值，即采用“先扣再分法。”這種觀點(diǎn)下存貨計(jì)稅的依據(jù)較合理，即根據(jù)公允價(jià)值計(jì)稅。

    第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，先根據(jù)該項(xiàng)換人存貨的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分配，再按該項(xiàng)存貨的分配價(jià)值和增值稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，然后將兩者之差計(jì)入存貨的最終人賬價(jià)值，即“先分后扣法?！边@種觀點(diǎn)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第114條的規(guī)定，“換人的資產(chǎn)如為存貨的”，按規(guī)定確定的人賬價(jià)值，“還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。根據(jù)以上的規(guī)定，文中“還應(yīng)”二字即符合“先扣再分法?！钡沁@種觀點(diǎn)存在不合理之處，即計(jì)稅依據(jù)不合理。

    同時(shí)，以上兩種觀點(diǎn)對(duì)增值稅的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額不等的情況下，其差額可能被計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或存貨的人賬價(jià)值是否妥當(dāng)，均未作出表述。稅金是企業(yè)未來現(xiàn)金凈流出，將其計(jì)人換人資產(chǎn)的人賬價(jià)值，會(huì)虛增資產(chǎn)的價(jià)值；若計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入，會(huì)虛增收益，進(jìn)而增加企業(yè)所得稅負(fù)。對(duì)此筆者建議設(shè)置一個(gè)“應(yīng)交稅金——進(jìn)銷項(xiàng)差額”調(diào)整科目，平衡進(jìn)、銷項(xiàng)稅額，同時(shí)也反映企業(yè)未來少交或應(yīng)交的凈增值稅，從而避免稅金被計(jì)人到營(yíng)業(yè)外收入或資產(chǎn)人賬價(jià)值中。