2001年1月1日開(kāi)始施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與舊制度相比，擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)核算的束縛，在規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面進(jìn)行了科學(xué)的修訂。但在成本計(jì)算方法上，卻沒(méi)有多大改進(jìn)：在此，筆者擬就會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中現(xiàn)行成本計(jì)算方法存在的問(wèn)題及影響談如下看法。

    一、現(xiàn)行成本計(jì)算方法存在的問(wèn)題

    按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)制造費(fèi)用，一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此，采用技產(chǎn)品耗用工時(shí)或機(jī)時(shí)等方法進(jìn)行分配，進(jìn)入產(chǎn)品成本，這種用直接人工分配制造費(fèi)用的方法在幾十年前是合理的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本占產(chǎn)品成本的比重較大，而制造費(fèi)用占的比重較小。因此，少量的制造費(fèi)用用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配，所導(dǎo)致的誤差是較小的，產(chǎn)品成本信息比較準(zhǔn)確?，F(xiàn)今，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、競(jìng)爭(zhēng)的加劇，公司及其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ㄓ龅搅藘纱髥?wèn)題：

    1.固定制造費(fèi)用比重增大，直接人工比重下降，導(dǎo)致制造費(fèi)用分配率很大，容易造成產(chǎn)品成本失真科技進(jìn)步導(dǎo)致資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價(jià)值的提高和經(jīng)濟(jì)壽命的縮短，設(shè)備價(jià)值提高和經(jīng)濟(jì)壽命縮短反映到會(huì)計(jì)上是單位會(huì)計(jì)期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大?？萍歼M(jìn)步的另一個(gè)后果是需要越來(lái)越多掌握現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員，他們使直接人工工時(shí)大大減少。制造費(fèi)用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡ㄏ碌闹圃熨M(fèi)用分配串很大，且生產(chǎn)門動(dòng)化程度越高，分配率越大。過(guò)大的分配率在產(chǎn)品工時(shí)發(fā)生不大的誤差時(shí)，也舍導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，2.與工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用激增，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費(fèi)用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息在普遍的買方市場(chǎng)條件下，客觀要求的是多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與半個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用，如設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用、搬運(yùn)費(fèi)用、質(zhì)槍費(fèi)用等生產(chǎn)支持費(fèi)用大大增加，然而，很多生產(chǎn)支持費(fèi)用與產(chǎn)品產(chǎn)出數(shù)量并無(wú)直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果把這牲與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用強(qiáng)行按工時(shí)分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗剛工時(shí)很多，而用于它的質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用很少，按傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǎ摦a(chǎn)品一定多分了質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用；又如，另—，種產(chǎn)品需要很多的工模具費(fèi)用，但是對(duì)它加工的時(shí)間很短，按傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒?，該產(chǎn)品—定少分了工模具費(fèi)用。另外，目前以工時(shí)為基準(zhǔn)的成本計(jì)算體系以基本勞動(dòng)時(shí)間作為分配基準(zhǔn)?；緞趧?dòng)時(shí)間是按基本加工生產(chǎn)時(shí)間統(tǒng)計(jì)的，它不包括原材料采購(gòu)、搬運(yùn)、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品花在調(diào)整準(zhǔn)備上的時(shí)間，甚至不包括質(zhì)量檢驗(yàn)、設(shè)備啟動(dòng)時(shí)間，這樣產(chǎn)品耗用工時(shí)的統(tǒng)計(jì)值大大小于其實(shí)際值，更加大了成本的扭曲二、成本轉(zhuǎn)移及因素分析

    成本轉(zhuǎn)移是由于成本計(jì)算方法的原因，使某些產(chǎn)品成本被低估，另一些產(chǎn)品成本被高估。導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移的四素主要有以下幾個(gè)：

    1.批量差異的成本轉(zhuǎn)移，小批量產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移到大批量產(chǎn)品成本中，從而造成小批量產(chǎn)品成本被低估，大批量產(chǎn)品成本被高估，舉例說(shuō)明如下：A設(shè)備生產(chǎn)紅圓珠筆，月需求2 000打，B設(shè)備生產(chǎn)藍(lán)圓珠筆，月需求100 000打。設(shè)備需要每月調(diào)試，A設(shè)備為每月1次，B設(shè)備為每月2次，假設(shè)A與B的每次調(diào)試費(fèi)用相同，都等于m，那么A、B設(shè)備每打真實(shí)的調(diào)試成本分別為：m/2 000和m／50 000，即紅圓珠筆每打調(diào)試成本足藍(lán)圓珠筆的25倍?，F(xiàn)行成本分?jǐn)偡椒ㄊ沁@樣計(jì)算的：首先把虹、藍(lán)圓珠筆每月調(diào)試成本相加（3m），生產(chǎn)量相加（102 000打），再求出每打圓珠筆綜合凋試成本為m／3 4000.顯然，傳統(tǒng)成本計(jì)算法低估了紅圓珠筆的成本，高估了藍(lán)圓珠筆的成本，造成成本轉(zhuǎn)移。

    2.工藝差異的成本轉(zhuǎn)移。如果公司生產(chǎn)多種產(chǎn)品的加工工藝不同，即使同批量的差異類似，也會(huì)造成成本轉(zhuǎn)移。一般來(lái)講會(huì)造成資本密集型產(chǎn)品成本向勞動(dòng)密集型產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、復(fù)雜工藝產(chǎn)品成本向簡(jiǎn)單工藝產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、多工藝流程產(chǎn)品成本向少工藝流程產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移。

    3.品種規(guī)格差異的成本轉(zhuǎn)移：同一公司生產(chǎn)不同品種規(guī)格產(chǎn)品，也會(huì)造成成本轉(zhuǎn)移，這一類問(wèn)題較復(fù)雜，一般需要具體分析。例如鋼繩出廠前的試驗(yàn)，1 000米規(guī)格與7 000米規(guī)格產(chǎn)品截取繩的長(zhǎng)度一樣，試驗(yàn)也完全一樣，用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法分?jǐn)備摾K的試驗(yàn)費(fèi)用則會(huì)出現(xiàn)不合理的結(jié)果，7 000米規(guī)格鋼繩的試驗(yàn)成本被高估，1 000米規(guī)格鋼繩試驗(yàn)成本被低估。

    4.其他因素的成本轉(zhuǎn)移?，F(xiàn)行納入期間費(fèi)用的一些項(xiàng)目，如產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)、銷售等費(fèi)用，在傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式下，由于產(chǎn)品數(shù)量大，分?jǐn)偟絾挝划a(chǎn)品上的費(fèi)用相對(duì)較小，因此，這些費(fèi)用不直接納入產(chǎn)品成本核算而列為期間費(fèi)用處理，對(duì)各種產(chǎn)品成本的正確計(jì)算影響不大。在多品種、小批量的生產(chǎn)模式下，特別是對(duì)單件生產(chǎn)的產(chǎn)品、特殊銷售的產(chǎn)品，將上述費(fèi)用列為期間費(fèi)用，則將大大低估該類產(chǎn)品成本。此外，對(duì)于那些進(jìn)行生產(chǎn)工藝改進(jìn)的公司，理應(yīng)把設(shè)計(jì)和工藝資源消耗分配到受益的新產(chǎn)品和產(chǎn)品線上，但是這些費(fèi)用往往被轉(zhuǎn)移到老產(chǎn)品上，造成新產(chǎn)品的成本被低估，老產(chǎn)品的成本被高估。

    三、現(xiàn)行成本計(jì)算方法的不利影響

    1.扭曲的產(chǎn)品成本信息，往往會(huì)使公司作出錯(cuò)誤的決策，招致經(jīng)營(yíng)失敗。在投招標(biāo)、產(chǎn)品進(jìn)入或退出市場(chǎng)、擴(kuò)大或縮小市場(chǎng)決策，以及相關(guān)的系列決策中，扭曲的產(chǎn)品成本信息，如產(chǎn)品毛利信息可能導(dǎo)致判斷失誤，甚至戰(zhàn)略決策錯(cuò)誤。具體表現(xiàn)為：①大量銷售低盈利甚至虧損的產(chǎn)品，而放棄了盈利水平高的產(chǎn)品市場(chǎng)；②錯(cuò)誤地計(jì)算了與各個(gè)客戶相關(guān)的成本，從而導(dǎo)致?lián)碛幸慌猾@利的顧客，即企業(yè)供給客戶產(chǎn)品的總成本高于客戶所愿意支付的價(jià)值，更為嚴(yán)重的是企業(yè)并未認(rèn)識(shí)到這個(gè)問(wèn)題；③錯(cuò)誤地進(jìn)行半成品外購(gòu)、自制決策；④作出錯(cuò)誤的資本支出決策。

    2.扭曲的產(chǎn)品成本信息，可能導(dǎo)致成本失控，降低財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性?，F(xiàn)行成本計(jì)算方法提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進(jìn)機(jī)會(huì)，扭曲的成本信息又往往使成本改進(jìn)和成本控制失效。更重要的問(wèn)題是由于成本信息的扭曲不實(shí)，使公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和公允性受到影響。具體表現(xiàn)在：①昂貴的產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)為了降低直接成本或單位變動(dòng)成本，會(huì)在產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)忽略使用通用件等，其結(jié)果往往是大大增加了因復(fù)雜性而產(chǎn)生的成本。②過(guò)高的工藝成本。先進(jìn)制造企業(yè)提倡設(shè)計(jì)人員采用大批便于流動(dòng)的小設(shè)備取代少量的大型設(shè)備進(jìn)行工藝設(shè)計(jì)，以增加生產(chǎn)和管理的彈性。但是，現(xiàn)行成本系統(tǒng)認(rèn)為大型設(shè)備購(gòu)價(jià)往往低于多臺(tái)小設(shè)備，采用大設(shè)備的直接人工也低于采用多臺(tái)小設(shè)備所需的直接人工，因此采用大設(shè)備的成本較低。事實(shí)上，采用大設(shè)備生產(chǎn)多品種的產(chǎn)品往往會(huì)增加生產(chǎn)計(jì)劃及調(diào)度的難度，加大了存貨的數(shù)量和材料處理的復(fù)雜性，增加了生產(chǎn)線維持及監(jiān)督管理的難度及成本，產(chǎn)品的實(shí)際成本往往是高而不是低。③制定錯(cuò)誤的削減成本戰(zhàn)略，反而因此導(dǎo)致產(chǎn)品成本急劇增加。