為了指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，去年7月19日中國注冊會計(jì)師協(xié)會頒布了《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第4號—小規(guī)模企業(yè)審計(jì)（試行）》（以下簡稱指南），并自今年1月1日起施行。該指南是依據(jù)獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則，對《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號—小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》的細(xì)化。該指南的出臺主要基于以下原因：（1）小規(guī)模企業(yè)數(shù)目眾多、發(fā)展前景廣闊，是我國會計(jì)師事務(wù)所尤其是中小會計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)。（2）注冊會計(jì)師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)具有一定的特殊性，但還缺少具體的規(guī)范和指導(dǎo)。（3）目前各地自行制定的規(guī)范比較簡單，未能有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，急需制定操作性更強(qiáng)的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。

　　一、關(guān)于指南的內(nèi)容

　　1.框架結(jié)構(gòu)與體例。1996年頒布的年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)指南為廣大注冊會計(jì)師尤其是中小會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師提供了執(zhí)業(yè)的范本。但由于小規(guī)模企業(yè)業(yè)務(wù)種類龐雜，涉及各行各業(yè)，因此要按照年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)那樣制定一套詳細(xì)的審計(jì)程序，既不必要也不可能。隨著注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)日益提高，專業(yè)判斷能力不斷增強(qiáng)，已不滿足于照抄照搬和簡單模仿，風(fēng)險(xiǎn)意識也進(jìn)一步增強(qiáng)，而且小規(guī)模企業(yè)審計(jì)也不是簡單地刪減一些審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，適當(dāng)簡化一些不必要的審計(jì)程序，以提高審計(jì)效率和效果。因此，指南從小規(guī)模企業(yè)的特征入手，結(jié)合其特征，講述在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注的方面，并為了增強(qiáng)可操作性，增加了注冊會計(jì)師在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用以及5個(gè)附錄。注冊會計(jì)師在為小規(guī)模企業(yè)提供審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，往往會同時(shí)提供會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，獨(dú)立性問題顯得非常重要，因此專門增加了這方面的內(nèi)容。這種體例要求注冊會計(jì)師在運(yùn)用本指南時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重對整個(gè)指南內(nèi)容的理解，加強(qiáng)專業(yè)判斷，而不是簡單地照抄照搬。

　　2.小規(guī)模企業(yè)的定義與特征。目前國內(nèi)外對于小規(guī)模企業(yè)的界定還沒有一個(gè)比較權(quán)威和統(tǒng)一的定義。《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第3號——小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮》規(guī)定，小規(guī)模企業(yè)是指營業(yè)額或資產(chǎn)總額較小，職工人數(shù)較少，職責(zé)分工有限的企業(yè)。它也只是從基本特征方面做了規(guī)范，沒有具體的數(shù)量指標(biāo)。

　　既然小規(guī)模企業(yè)很難給出一個(gè)量化的定義，那么只能從定性方面來加以規(guī)范，把握小規(guī)模企業(yè)的特征。因此，本指南沒有給出界定小規(guī)模企業(yè)的數(shù)量指標(biāo)，而是在獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告的基礎(chǔ)上列舉了小規(guī)模企業(yè)所具有代表性和普遍意義的的主要特征和其他特征。一家企業(yè)需要具備其中多數(shù)或全部特征時(shí)，才有可能被注冊會計(jì)師定性為小規(guī)模企業(yè)。

　　3.小規(guī)模企業(yè)的可審性。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，會計(jì)核算基礎(chǔ)較差，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較大，而且審計(jì)時(shí)間較短，一些企業(yè)可能看上去不可審，因此小規(guī)模企業(yè)的可審性應(yīng)當(dāng)引起注冊會計(jì)師的充分關(guān)注。但是，并非看上去不可審，注冊會計(jì)師就要打退堂鼓，一些問題仍然是可以得到解決的，注冊會計(jì)師可以采取適當(dāng)措施，在保護(hù)自身合法權(quán)益不受侵害的情況下，變不可審為可審。

　　4.小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會計(jì)師一般不依賴企業(yè)的內(nèi)部控制。但是并非內(nèi)部控制一點(diǎn)也不能依賴，部分依賴內(nèi)部控制可以提高審計(jì)效率。內(nèi)部控制無論是按照五要素還是三要素劃分，控制環(huán)境都是其中的一個(gè)重要要素，而業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識對形成強(qiáng)有力的控制環(huán)境作用很大。

　　5.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)性測試。小規(guī)模企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要或全部通過實(shí)質(zhì)性測試程序獲取審計(jì)證據(jù)，把檢查風(fēng)險(xiǎn)降下來。為此，指南詳細(xì)介紹了實(shí)質(zhì)性測試的種類、選擇順序、范圍、時(shí)間安排以及設(shè)計(jì)審計(jì)程序的導(dǎo)向等，為注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試提供了具體的指導(dǎo)。

　　6.獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用。為了與已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相銜接，增強(qiáng)連續(xù)性和可操作性，本指南專門論述了幾個(gè)主要的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目在小規(guī)模企業(yè)審計(jì)中的運(yùn)用，以指導(dǎo)注冊會計(jì)師結(jié)合小規(guī)模企業(yè)的特征具體運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然，這并不意味著其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不適用于小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)，所列舉的是一些比較相關(guān)而且有一定特殊性的準(zhǔn)則項(xiàng)目。

　　7.同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)與會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。許多小規(guī)模企業(yè)可能只有一兩名會計(jì)人員，力量有限，或者考慮到成本效益原則，企業(yè)不聘用專職會計(jì)人員，而是委托會計(jì)師事務(wù)所等代理機(jī)構(gòu)提供代理記賬、代為編制會計(jì)報(bào)表等會計(jì)服務(wù)。在實(shí)務(wù)中，考慮到溝通上的便利、節(jié)約成本及保密等因素，企業(yè)一般會委托為其提供審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，同時(shí)提供會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。一些國家對于會計(jì)師事務(wù)所為小規(guī)模企業(yè)提供會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)持鼓勵(lì)態(tài)度，但對于同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)規(guī)定了一些限定條件。我國目前允許會計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，但有兩個(gè)限定條件：1執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師不能承辦影響其獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見的會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。擔(dān)任小規(guī)模企業(yè)的常年會計(jì)顧問，為其代理納稅、代理記賬、代為編制會計(jì)報(bào)表的注冊會計(jì)師，最好不要參加對該企業(yè)的審計(jì)工作，因?yàn)橐粋€(gè)人很難對自己從事的工作作出客觀的評價(jià)，而且起碼在形式上已經(jīng)喪失了獨(dú)立性。由同一會計(jì)師事務(wù)所的其他注冊會計(jì)師從事該項(xiàng)審計(jì)工作，可能更為妥當(dāng)。注冊會計(jì)師提供的會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)，并不能消除負(fù)責(zé)審計(jì)工作的注冊會計(jì)師進(jìn)行充分審計(jì)測試，獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的責(zé)任，審計(jì)工作底稿仍然應(yīng)當(dāng)記錄所獲取的審計(jì)證據(jù)； 2注冊會計(jì)師為企業(yè)提出建議時(shí)，不應(yīng)代替企業(yè)作出決策或認(rèn)同某些業(yè)務(wù)的執(zhí)行。注冊會計(jì)師為客戶提供會計(jì)咨詢、會計(jì)服務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)客戶在內(nèi)部管理或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面存在問題，應(yīng)當(dāng)向小規(guī)模企業(yè)的業(yè)主（經(jīng)理）提出改進(jìn)建議。但是，應(yīng)當(dāng)明確的是，這種建議僅供企業(yè)參考，一方面注冊會計(jì)師不得強(qiáng)行要求客戶遵照執(zhí)行，另一方面客戶也不得要求注冊會計(jì)師為其作出經(jīng)營決策。如果客戶采納了注冊會計(jì)師的建議而未達(dá)到既定目的，也不能追究注冊會計(jì)師的責(zé)任。注冊會計(jì)師為企業(yè)提出建議后，不得代替企業(yè)執(zhí)行建議，如代企業(yè)編制會計(jì)分錄并登記入賬等；也不得被視為認(rèn)同某些業(yè)務(wù)的執(zhí)行，如建議企業(yè)在賒銷方面應(yīng)當(dāng)經(jīng)過專人審核和批準(zhǔn)，但建議本身并不是要指定某人擔(dān)任此項(xiàng)職務(wù)，也不是只要經(jīng)過專人審核和批準(zhǔn)，就不再審查了。

　　8.附錄。為了增強(qiáng)指南的可操作性，在指南的后面增加了5個(gè)附錄，內(nèi)容涉及小規(guī)模企業(yè)基本情況的調(diào)查、分析性程序的運(yùn)用、審計(jì)抽樣與非審計(jì)抽樣技術(shù)的掌握、注冊會計(jì)師可能出現(xiàn)的審計(jì)不足與審計(jì)過度情形以及利潤表的審計(jì)程序范例。既有操作上的具體指引，又融入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的一些基本理念，與其他指南相比，也算是一個(gè)較大的突破。

　　二、運(yùn)用該指南時(shí)應(yīng)注意的幾個(gè)問題

　　1.注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)時(shí)，不論該單位是否以營利為目的，也不論其規(guī)模大小和法定組織形式如何，只要是以發(fā)表審計(jì)意見為目的，都應(yīng)當(dāng)遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。本指南無意取代獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊會計(jì)師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將本指南與相關(guān)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來考慮。

　　2.本指南雖然列示了一些審計(jì)程序和調(diào)查問卷，但并未提供注冊會計(jì)師審計(jì)所需的全部程序，而是著重說明執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)審計(jì)所需考慮的特殊因素。由于小規(guī)模企業(yè)業(yè)務(wù)的多樣性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。事務(wù)所可以根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和本指南的具體要求，結(jié)合本所的實(shí)際情況，制定出本所的操作規(guī)范。

　　3.小規(guī)模企業(yè)是一個(gè)相對概念，對于不同地區(qū)和不同規(guī)模的事務(wù)所，小規(guī)模企業(yè)的范疇也有所不同，與專業(yè)判斷、勝任能力、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、客戶群等密切相關(guān)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的特征，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，確定所審計(jì)企業(yè)是否為小規(guī)模企業(yè)，然后確定是否使用本指南，并根據(jù)本指南制定和實(shí)施有效的審計(jì)程序。但是，注冊會計(jì)師的判斷結(jié)果無論是否為小規(guī)模企業(yè)，是否使用本指南，都要遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并不能改變其審計(jì)目的以及應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師一旦將其確定為小規(guī)模企業(yè)，則表明注冊會計(jì)師可以通過實(shí)施小規(guī)模企業(yè)審計(jì)程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，能夠承擔(dān)可能發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　4.盡管分析性程序在小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)中運(yùn)用非常普遍，但由于分析性程序所依賴數(shù)據(jù)來源的可靠性，分析性程序的結(jié)果的可信度受到一定的限制，注冊會計(jì)師還需要通過實(shí)施其他的審計(jì)程序進(jìn)行證實(shí)，因此不能過度依賴分析性程序。

　　5.小規(guī)模企業(yè)的業(yè)務(wù)相對簡單，注冊會計(jì)師可以編制適當(dāng)簡化的審計(jì)計(jì)劃，或?qū)⒖傮w審計(jì)計(jì)劃和具體審計(jì)計(jì)劃合二為一，工作底稿的編制也可以適當(dāng)簡化，但不能缺少一些必要的要素。

　　6.小規(guī)模企業(yè)既存在業(yè)務(wù)簡單的一面，也具有較大的不規(guī)范性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對較大，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以充分的關(guān)注。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要關(guān)注與小規(guī)模企業(yè)關(guān)系較為密切的稅法、工商法規(guī)和地方政策等的遵循情況。

　　7.根據(jù)我國的實(shí)際情況，一些屬于國家重點(diǎn)監(jiān)控的行業(yè)或企業(yè)，包括股份有限公司、商業(yè)銀行、非銀行金融機(jī)構(gòu)（如證券、期貨、保險(xiǎn)、信托、基金、信用社、財(cái)務(wù)公司）等，由于其性質(zhì)的特殊性，注冊會計(jì)師不應(yīng)當(dāng)將其視為小規(guī)模企業(yè)并適用本指南。