1999年6月28日，財政部頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱《準則》），并于2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。本文擬對非貨幣性交易有關(guān)理論與實務(wù)問題作些探討。 

　　一、非貨幣性交易存在的原因 

　　從重要性、業(yè)務(wù)頻繁性角度看，非貨幣性交易不及存貨、無形資產(chǎn)、似乎沒有必要急于制定該項準則，而應(yīng)先制定存貨、無形資產(chǎn)等比之更急的一些具體準則。實則不然。一方面隨著我國改革開放的深入發(fā)展，以貨易貨、以舊換新、物物交換、股權(quán)互換、資產(chǎn)置換等業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，另一方面，我國會計人員整體素質(zhì)比較差，對非貨幣性交易不熟悉，又無相關(guān)制度指導(dǎo)，因而在害務(wù)中處理方式五花八門，已嚴重影響了會計信息的可比性、可靠性和相關(guān)性。因此，《準則》的頒布是及時的，具有填補空白的性質(zhì)。 
　　
　　為什么企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會出現(xiàn)非貨幣性交易呢？筆者認為，有以下幾點原因： 

　　1、規(guī)避信用風(fēng)險 

　　我國目前信用環(huán)境下甚理想。企業(yè)之間相互拖欠貨款、企業(yè)拖欠銀行貸款式情況非常普遍，“三角債”、“連環(huán)債”十分嚴重，以至象四川長虹這樣的上市公司都奉行“現(xiàn)款現(xiàn)貨”的原則。鳳銷雙方的極度不信任，造成物物交換十分流行，用原材料、產(chǎn)成品或固定資產(chǎn)去償還欠款的現(xiàn)象屢見不鮮。雖然物物交換是一種不得已的辦法，但對于提供信用一方來說已是一個較好的回避風(fēng)險的辦法。 

　　2、優(yōu)化資產(chǎn)質(zhì)量 

　　由于決策失誤碼率、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整等原因，企業(yè)中往往存在一些閑置的或利用率低的資產(chǎn)。這些不良資產(chǎn)的存在無助于企業(yè)效益的提高，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)想方設(shè)法予以處理。如，以幾臺不需用的舊設(shè)備調(diào)換一臺急需的新設(shè)備。這種置換可節(jié)約現(xiàn)金流出量，優(yōu)化資源質(zhì)量。 

　　3、操縱收益水平 

　　有的企業(yè)經(jīng)營者當(dāng)年未能實現(xiàn)所有者下達的目標利潤指標，或為了達到證券監(jiān)管機構(gòu)要求的發(fā)行債券、股票的最低盈利水平，或為了逃脫被“停牌”、“摘牌”的厄運，往往利用會計準則的空白或漏洞，在非貨幣交易中任意提高換出資產(chǎn)的“公允價值”，以確認交易收益，人為提高報表收益水平。 

　　4、滿足戰(zhàn)備需要 

　　有的公司為了戰(zhàn)略目的，需要改變持股對象，與其他公司交換股票。這也屬于非貨幣性交易，但不在本準則規(guī)范范圍之內(nèi)。另外，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得股權(quán)也不在該準則中規(guī)范。 

　　二、《準則》的特點 

　　1、充分考慮了穩(wěn)健原則 

　　非貨幣性交易產(chǎn)生的收益或損失在確認時有四種方法：　　 
　　
　?。?）既確認損失，又確認收益； 
　　
　?。?）只確認損失，不確認收益； 
　　
　?。?）只確認收益，不確認損失； 
　　
　?。?）既不確認損失，也不確認收益。 
　　
　　本《準則》規(guī)定，同類非貨幣性資產(chǎn)交換時，一般以換出賬面價值作業(yè)換出資產(chǎn)的入賬價值；如果換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值，應(yīng)確認損失，這是采用上述第（2）種方法。同時，資產(chǎn)計價上采用“賬面價值與公允價值孰低”的原則。顯然，這里充分體現(xiàn)了隱健原則。另外，若涉及補價，收到補價方可確認部分收益，適用方法（1）。對于不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的損益確認，首選方法是（1），備選方法是（4），視有無公允價值信息而定。 

　　2、借鑒了國際會計慣例 

　　穩(wěn)健原則本身就是一種國際通行的會計慣例。此外，在計價標準上，國際會計界越來越傾向于“公允價值與歷史成本并重”的做法。不少專家預(yù)言，下個世紀將會打破歷史成本一統(tǒng)天下的格局，公允價值與歷史成本必將平分秋色，分庭抗禮。有鑒于此，我國具體會計準則中開始越來越多地采用公允價值。到目前為止，已有《債務(wù)重組》、《投資》和《非貨幣性交易》三個準則明確對公允價值下了定義?？梢韵胍?，將來頒布的準則同樣會經(jīng)常涉及到公允價值。 

　　3、具有獨創(chuàng)性 

　　《準則》制訂時雖然力求向國際會計慣例靠攏，但是，對于非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息披露而言，目前國際上能稱為“慣例”的關(guān)不多。除了美國的《會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》和加拿大的《特許會計師協(xié)會手冊：會計建議書第3830章——非貨幣性交易》之外，英國、法國、香港等主要發(fā)達國家和地區(qū)以及國際會計準則委員會都沒有專門制訂相關(guān)的會計準則，在許多內(nèi)容上沒有相關(guān)的規(guī)定，只是將個別規(guī)定融入了其他會計準則。雖然這說明北美國家的會計在國際上具有先進性，但把他們的規(guī)定直接視為國際慣便顯然是不妥的。因此，我國《準則》的制訂必須結(jié)合中國國情，有所獨創(chuàng)。比如，為了分清盈利過程完成和沒有完成的非貨幣性交易，進而判斷是采用公允價值還是賬面價值作為計量標準，需要鑒別持有換入資產(chǎn)相對于換出資產(chǎn)的目的是否發(fā)生變化。為此，美國和加拿大定義了生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。而我國《準則》為了晝避免確認非貨幣性交易損益，同時避免美、加“非生產(chǎn)性資產(chǎn)”與我國傳統(tǒng)的“非生產(chǎn)性資產(chǎn)”（如托兒所、幼兒園）相混淆，引入了“待售資產(chǎn)”與“非待售資產(chǎn)”兩個概念。這在國際上是首開先河的。 

　　4、較好地處理了前瞻性與現(xiàn)實性的關(guān)系 

　　中國是一個發(fā)展中國家，而且又處于市場經(jīng)濟體制初建時期，在完善會計規(guī)范上要想一步到位、面面俱到是非常困難的。因此，《準則》比較強調(diào)現(xiàn)實性、甚至可以探討在何時應(yīng)當(dāng)采用公允價值，但公允價值信息是會計系統(tǒng)的外部輸入，在我國市場體系不夠完整、規(guī)范的情況下，有時會缺乏真正的公允價值信息。所以，《準則》不但規(guī)定了公允價值的具體確定方法（現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、重置成本等），以盡量減少公允價值的主觀性，而且還規(guī)定了在應(yīng)該采用但無法確定公允價值時的處理辦法。又如，《準則》對非貨幣性交易采取了狹義的定義。在交易對象上，它僅指非貨幣性資產(chǎn)，不包括勞務(wù)和非貨幣性負債；在交易性質(zhì)上，僅指互惠性的轉(zhuǎn)讓（即交換），不包括非互惠的轉(zhuǎn)讓（如，捐贈和受贈非貨幣性資產(chǎn)，向股東支付實物股利等）。這有利于暫時縮小規(guī)范范圍，集中力量解決比較急迫的問題，待將來條件成熟時再解決有關(guān)的其它問題。 

　　三、對完善《準則》的幾點建議 

　　第一，《準則》對貨幣性資產(chǎn)的定義是：“指持有現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等?！边@一定義的后半部分采取了不完全列舉法。這讓人想起了我國基本會計準則中屢遭批評的“資產(chǎn)”的定義。不完全列舉法只能起到對概念的外延進行解釋、說明的作用，而不能作為定義方法。而且，《準則》將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)”，這里采用的是排除法定義。排除法的優(yōu)點是直觀、簡潔，但缺點是不能明確概念的本質(zhì)。如果將兩個定義結(jié)合起來看，很容易產(chǎn)生一種誤解。即，誤認為“貨幣性資產(chǎn)”定義中的“包括…….”是完全列舉，進而是把未列出的資產(chǎn)項目視為非貨幣性資產(chǎn)。如，應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、應(yīng)收補貼款、其他應(yīng)收款等。實際上，這些項目都是貨幣性資產(chǎn)。 
　　
　　第二，《準則》未對“補價”下定義，只是在對非貨幣性交易下定義時，解釋了一句“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）?！毖a價是非貨幣性交易中的一個重要的術(shù)語。判斷一項交易是按貨幣性交易處理還是按非貨幣性交易處理，取決于補價占換人資產(chǎn)公允價值（對于支付補價方而言）或換出資產(chǎn)公允價值與補價之和（對于收到補價方而方而言）的比例是否超過25%。因此，應(yīng)當(dāng)給補價一個較確切的定義，以區(qū)別于非貨幣性交易中可能出現(xiàn) 的代收代付性質(zhì)的運輸費、增值稅等貨幣性資產(chǎn)。筆者認為，補價可定義為“在非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價值存在差額，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)。” 
　　
　　第三，《準則》指南部分規(guī)定，當(dāng)“補價比例”高于25%（不含25%）時，該項交易應(yīng)視為貨幣性交易，應(yīng)根據(jù)貨幣性交易的核算原則進行會計處理。但是，究竟具體如何處理、貨幣性交易的核算原則是什么，《準則》中只字未及。筆者認為，從最常見的貨幣性交易——商品購銷來看，購進商品的計價與銷售商品的損益確認都是以交易中涉及貨幣性資產(chǎn)的金額為基礎(chǔ)的，這一金額符合公允價值的定義，屬于一種公允價值。因此，補價較多時，非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理也應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)。具體講，應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)公允價值加減補價（其中，對支付補價方為“加”；對收到補價方為“減”）確定換入資產(chǎn)入賬價值，同時按換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之差確認轉(zhuǎn)讓損益。如果缺乏有關(guān)公允價值信息，則只能以換出資產(chǎn)賬面價值加減補價來確定換入資產(chǎn)入賬價值，并且不確認損益。這與同類非貨幣性資產(chǎn)交換主要依據(jù)穩(wěn)健原則進行會計處理大不相同，而與不同類非貨幣性資產(chǎn)交換的處理更為相似。