我國(guó)目前采用的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并行的模式。就鋼鐵企業(yè)來(lái)說(shuō)，采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增強(qiáng)了鋼鐵企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，但在執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)有一些具體問(wèn)題值得探討。

　　一、大修理費(fèi)用的處理不夠靈活

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用可以采用待攤和預(yù)提的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是后來(lái)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》要求把固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。為了協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間的差異，財(cái)政部專門下發(fā)了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱《問(wèn)題解答》），要求自其生效之日起企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》基本上涵蓋了企業(yè)所有方面的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，而具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是逐步制定的。這樣就帶來(lái)一個(gè)問(wèn)題：企業(yè)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算發(fā)生的變化在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體條款中得到體現(xiàn)，而會(huì)計(jì)制度卻沒(méi)有隨之修訂。財(cái)政部于是采取了補(bǔ)發(fā)通知的辦法來(lái)協(xié)調(diào)兩者之間的差異，固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理就是一個(gè)典型。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，在會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次應(yīng)該高于《問(wèn)題解答》，僅僅以文件發(fā)布時(shí)間的先后作為是否執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)值得商榷。

　　具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許對(duì)固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提和待攤處理，對(duì)鋼鐵企業(yè)產(chǎn)生的影響主要有以下兩個(gè)方面：

　　1.對(duì)年度之間費(fèi)用分?jǐn)偟挠绊?。鋼鐵企業(yè)煉焦?fàn)t的使用年限為30年左右，煉焦?fàn)t的大修理費(fèi)用接近于重建費(fèi)用。一座高爐的維修期大約為4年，目前還達(dá)不到理論上8年左右的水平。依照現(xiàn)有水平，每次的維修費(fèi)用在4千萬(wàn)～5千萬(wàn)元之間。大修理的時(shí)間一般選擇在生產(chǎn)的低谷年份，而生產(chǎn)的低谷年份本身銷售額就低，卻要承擔(dān)巨額的大修理費(fèi)用，景氣的年份銷售狀況本身就好，卻不必承擔(dān)大修理費(fèi)用，這樣就增大了企業(yè)的盈利波動(dòng)程度。

　　2.對(duì)中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響。鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)的建筑用線材的需求量受季節(jié)變化的影響非常大，因此其生產(chǎn)線的大修理一般集中在冬季，也就是會(huì)計(jì)年度的年初。由于不允許進(jìn)行預(yù)提和待攤處理，中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中就包含了過(guò)多的大修理費(fèi)用，降低了當(dāng)期盈利水平。而建筑用線材的銷售旺季卻只承擔(dān)較少的修理費(fèi)用，這樣就使得中期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告盈利水平的波動(dòng)被人為放大。

　　如果說(shuō)待攤費(fèi)用不符合資產(chǎn)定義，為了防止企業(yè)利用大修理費(fèi)用調(diào)節(jié)損益，實(shí)現(xiàn)“損益觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變，那么采用預(yù)提的辦法應(yīng)是一種較好的選擇，也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。這種轉(zhuǎn)變應(yīng)當(dāng)說(shuō)是國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展潮流，但是在我國(guó)，“損益觀”牢牢占據(jù)主流的位置，“資產(chǎn)負(fù)債觀”還沒(méi)有被社會(huì)接受。比如《公司法》中規(guī)定的股票上市資格是企業(yè)最近三年連續(xù)盈利，發(fā)行債券也有相應(yīng)盈利水平的限制；國(guó)有資產(chǎn)管理部門對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行考核時(shí)，核心的指標(biāo)同樣與企業(yè)的盈利水平相關(guān)。因此，筆者建議允許企業(yè)采用預(yù)提的方法對(duì)大修理費(fèi)用進(jìn)行核算。

　　二、借款費(fèi)用的處理過(guò)于繁瑣

　　在借款費(fèi)用這個(gè)問(wèn)題上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本處理方法是于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，只有與經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用才能夠資本化，不允許對(duì)一部分借款費(fèi)用采用資本化的處理方式而對(duì)另外一部分借款費(fèi)用采取費(fèi)用化的處理方式。

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的定義是“為取得該資產(chǎn)所付出的代價(jià)”，把借款費(fèi)用看作是取得該資產(chǎn)的歷史成本的一部分。借款費(fèi)用資本化不是更加重視資產(chǎn)負(fù)債表，而是沿襲傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)的思路，使采用的計(jì)量方式在未來(lái)達(dá)到成本與受益期間收入的配比，是典型的重視損益表的“損益觀”。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)還規(guī)定，當(dāng)提供信息所產(chǎn)生的收益可能不能抵補(bǔ)提供信息所付出的管理成本時(shí)，不要求將借款費(fèi)用資本化，體現(xiàn)了重要性原則。

　　在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求對(duì)符合資本化條件的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員沒(méi)有任何選擇余地。這對(duì)防止企業(yè)操縱利潤(rùn)還是能夠起到一定作用的。

　　如果一個(gè)企業(yè)只有為數(shù)不多的在建工程，將與固定資產(chǎn)構(gòu)建相關(guān)的借款費(fèi)用資本化是一個(gè)比較科學(xué)和切實(shí)可行的辦法。但是對(duì)于一個(gè)大型的企業(yè)集團(tuán)而言，其核算的繁瑣程度則會(huì)讓財(cái)會(huì)人員難以承受。比如邯鄲鋼鐵集團(tuán)曾經(jīng)在某個(gè)時(shí)期有超過(guò)500個(gè)在建項(xiàng)目，分別對(duì)每個(gè)項(xiàng)目計(jì)算資本化金額幾乎是不可能的，況且為了管理上的需要，專項(xiàng)借款也不可能都單戶存放。對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)構(gòu)建來(lái)說(shuō)，借款費(fèi)用的絕對(duì)金額可能非常大，但是個(gè)別項(xiàng)目借款費(fèi)用的相對(duì)金額卻非常小，與企業(yè)決策的相關(guān)程度并不高。我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范過(guò)分地強(qiáng)調(diào)了技術(shù)性，忽視了企業(yè)的實(shí)際需要和核算能力。

　　因此，筆者建議借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把提供資本化或費(fèi)用化信息對(duì)企業(yè)的影響是否重要作為選擇會(huì)計(jì)處理方法的出發(fā)點(diǎn)?？紤]到我國(guó)會(huì)計(jì)改革向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的方向發(fā)展，應(yīng)選擇國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方式，允許對(duì)與固定資產(chǎn)構(gòu)建相關(guān)的借款費(fèi)用直接采用費(fèi)用化的處理方式。

　　三、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的人性假設(shè)缺乏一致性

　　我國(guó)有的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為了避免企業(yè)操縱利潤(rùn)，規(guī)定企業(yè)在發(fā)生非貨幣性交易時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為其換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，甚至采用換出資產(chǎn)一方的資產(chǎn)賬面價(jià)值記賬。這里對(duì)人性的基本假設(shè)是：人們都會(huì)利用一切手段使自身利益達(dá)到最大化。然而有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提減值準(zhǔn)備，目標(biāo)是把企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值中已經(jīng)減損的部分剔除出去，以便更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但是這些減值準(zhǔn)備的計(jì)提同時(shí)又為企業(yè)提供了操縱利潤(rùn)的手段。這里對(duì)人性的基本假設(shè)卻是：財(cái)會(huì)人員具有較高水平的職業(yè)操守，能夠合理地計(jì)提減值準(zhǔn)備。在一個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，對(duì)人性假設(shè)的矛盾容易模糊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方向。

　　例如，同樣是對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤(rùn)增長(zhǎng)率將從目前的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個(gè)企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪?？每個(gè)企業(yè)都會(huì)找出理由來(lái)論證自己的職業(yè)判斷是正確的。但是，差別不應(yīng)該如此之大，可以肯定有的計(jì)提比例存在著較大的偏差。由誰(shuí)來(lái)判定這些計(jì)提的比例是否合適？筆者建議成立類似陪審團(tuán)的機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)仲裁機(jī)構(gòu)來(lái)對(duì)其進(jìn)行判定。

　　由于對(duì)人性假設(shè)缺乏一致性，使得減值準(zhǔn)備不僅沒(méi)有讓資產(chǎn)負(fù)債表更為真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，反而降低了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性，成了企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的蓄水池。

　　四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定未廣泛征求基層會(huì)計(jì)人員的意見(jiàn)

　　當(dāng)前許多基層單位的會(huì)計(jì)人員無(wú)法取得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度制定的征求意見(jiàn)稿。同時(shí)，從征求意見(jiàn)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施的時(shí)間間隔太短，即使基層單位能夠取得征求意見(jiàn)稿，也無(wú)法在那么短的時(shí)間內(nèi)去研究新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響。即使能夠反饋這些信息，制定部門也沒(méi)有時(shí)間去修正。楊紀(jì)琬教授多次講過(guò)不同企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況差距之大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是教授們坐在辦公室里可以想像得到的。因此，如果沒(méi)有企業(yè)會(huì)計(jì)人員的配合和參與，制定適合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)規(guī)范的難度是非常大的。

　　我國(guó)基層會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)已經(jīng)有了較大的提高。比如，邯鄲鋼鐵集團(tuán)從1995年以來(lái)招收的會(huì)計(jì)人員基本上是統(tǒng)招本科學(xué)生，這些基層會(huì)計(jì)人員實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)豐富，理論水平也不差。因此，基層會(huì)計(jì)人員有能力理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿提出建設(shè)性的意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，與其在頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之后遭到批評(píng)，不如在制定的過(guò)程中多傾聽(tīng)基層會(huì)計(jì)人員的意見(jiàn)和建議。