一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的作用  

　　我們這里所講的"理論"一詞，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后起作用的理論依據(jù)問題，即，選擇某一個(gè)會(huì)計(jì)政策，放棄某一個(gè)會(huì)計(jì)政策，確認(rèn)某一個(gè)會(huì)計(jì)要素，終止確認(rèn)某一個(gè)會(huì)計(jì)要素，其理論上的依據(jù)是什么。按照理論的邏輯制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的崇高理想，但現(xiàn)實(shí)情況是，制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全依據(jù)理論上的東西。從各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐看，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，除了考慮理論上的東西外，還要考慮經(jīng)濟(jì)環(huán)境、企業(yè)承受能力等因素。當(dāng)然，以上表述并沒有否定理論在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則思維中的重要性，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)理論的要求仍然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所追求的目標(biāo)。只不過這個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)起來(lái)不太容易。唯其如此，才更有必要研究這個(gè)問題。  

　　會(huì)計(jì)理論是一個(gè)外延相當(dāng)廣泛的體系，其中能夠稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的，只是其中的某個(gè)部分?，F(xiàn)在我們所要研究的就是，會(huì)計(jì)理論中哪些是能夠直接指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的，他們應(yīng)當(dāng)是什么樣子。  

　　我們這里稱之為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的東西，在西方會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中有不同的提法。如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱之為Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,直譯為編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架；美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稱之為Statement of Financial Accounting Concepts,直譯為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，撇開公告這個(gè)體現(xiàn)形式的詞匯，實(shí)際上就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念。新西蘭會(huì)計(jì)師公會(huì)稱之為Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting,可譯之為通用財(cái)務(wù)報(bào)告概念公告，與美國(guó)的提法差不多。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)稱之為Statement of Accounting Concepts，可譯之為會(huì)計(jì)概念公告。英國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)稱之為Statement of Principles for Financial Reporting，可譯之為財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告。  

　　關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的作用，有多種表述。以下著重引述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，以供討論。  

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第一號(hào)》中對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的作用有以下表述：  

　　概念公告的目的是，提出據(jù)以制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。更為具體地說(shuō)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告意圖確立各種目標(biāo)和概念，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)可據(jù)以制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則。委員會(huì)本身可能是這套公告的主要使用者。這套概念公告本身不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不代替特定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。  

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》則指出，這個(gè)框架不對(duì)任何特定的計(jì)量和報(bào)表確立標(biāo)準(zhǔn)，也不取代具體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這個(gè)框架的目的是：  

　　(1)能夠幫助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)今后制定和復(fù)議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；  

　　(2)為減少國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許的備選方案的數(shù)目提供基礎(chǔ)；  

　　(3)幫助各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；  

　　(4)幫助財(cái)務(wù)報(bào)表編制者理解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和處理尚待列入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日程的議題；  

　　(5)幫助審計(jì)師形成關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見；  

　　(6)幫助使用者理解根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表；  

　　(7)向關(guān)心國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)工作的人士提供關(guān)于制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法的資料。  

　　我們嘗試將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的作用作如下簡(jiǎn)要?dú)w納：  

　　(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)研究、制定和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想和理論依據(jù)。  

　　(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)是理解、運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南。  

　　(3)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)是在沒有特定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，企業(yè)探討和選擇會(huì)計(jì)處理方法的原則。  

　　(4)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)是宣傳、普及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則知識(shí)的教材。  

　　二、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的誕生  

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告對(duì)世界其他國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)的開發(fā)，起到了重要的示范和推動(dòng)作用。了解美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的產(chǎn)生和發(fā)展，對(duì)于理解會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)有很大幫助。  

　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起源和發(fā)展過程也就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的起源和發(fā)展過程。因此，介紹美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告應(yīng)當(dāng)結(jié)合美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程來(lái)談。  

　　早期的美國(guó)會(huì)計(jì)，也和別人一樣，口傳心授，師傅帶徒弟，沒有什么標(biāo)準(zhǔn)。1929年到1932年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了革命性的影響。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受到各方壓力，于1930年發(fā)起成立了與證券交易所協(xié)調(diào)特別委員會(huì)。這里的證券交易所即紐約證券交易所。會(huì)計(jì)專家喬治·梅（George O. May）擔(dān)任這個(gè)特別委員會(huì)的主席。同時(shí)，紐約證券交易所成立了股票上市委員會(huì)。這兩個(gè)機(jī)構(gòu)以通信的方式就會(huì)計(jì)問題交換看法。1934年，將兩個(gè)委員會(huì)主要在1932年間關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)問題的通信結(jié)集出版，書名為《公司報(bào)表審計(jì)，它是美國(guó)最早的會(huì)計(jì)規(guī)范文件。其中提出了五條重要原則：（1）未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)不能貸計(jì)利潤(rùn)表；（2）公積不應(yīng)當(dāng)記入收益；（3）合并之前形成的公司盈余公積不應(yīng)當(dāng)記入母公司合并利潤(rùn)；（4）庫(kù)藏股所分得的利潤(rùn)不能記入利潤(rùn)表；（5）應(yīng)當(dāng)收自管理人員、雇員和關(guān)聯(lián)公司的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示。  

　　特別委員會(huì)建議，在協(xié)商的基礎(chǔ)上，就廣泛的會(huì)計(jì)原則制定權(quán)威公告，企業(yè)可以自己選擇最合適的會(huì)計(jì)方法和程序。這時(shí)第一次出現(xiàn)了Accepted Principles of Accounting的說(shuō)法，但沒有給出定義。  

　　特別委員會(huì)所使用的Principles一詞，不久就遇到了挑戰(zhàn)。有人認(rèn)為，特別委員會(huì)所列舉的、稱為原則的東西，根本不能等同于原則，僅僅是一些方法、程序、規(guī)則而已。有人更是進(jìn)一步指出了原則與規(guī)則的差別，他們強(qiáng)調(diào)說(shuō)，你可以創(chuàng)造規(guī)則，但不能創(chuàng)造原則；你可以制定規(guī)則，但不能制定原則，恰恰相反，原則是為你制定的。原則是在規(guī)則和觀念背后起作用的東西。顯然，當(dāng)時(shí)人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到我們現(xiàn)在所能夠賦予原則的一些含義了。  

　　當(dāng)時(shí)擔(dān)任特別委員會(huì)主席的梅先生對(duì)于人們有關(guān)原則一說(shuō)的指責(zé)，很不以為然。他指出別人誤解了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的性質(zhì)和委員會(huì)的工作，會(huì)計(jì)規(guī)則和會(huì)計(jì)原則不是建立在抽象理論上的，而是建立在實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上的。梅先生敦促會(huì)計(jì)職業(yè)把注意力集中在如何改進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)真正重要的問題上，而不是糾纏于用語(yǔ)上。梅先生對(duì)會(huì)計(jì)原則一詞的態(tài)度，根源于他當(dāng)時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本看法。他認(rèn)為，會(huì)計(jì)規(guī)則本身是經(jīng)驗(yàn)的范疇，而不是邏輯的結(jié)果；問題不在于用什么會(huì)計(jì)方法，而在于始終一貫地采用某種會(huì)計(jì)方法。  

　　1934年，美國(guó)頒布《證券交易法》，要求聯(lián)邦成立證券交易委員會(huì)（SEC），負(fù)責(zé)證券市場(chǎng)監(jiān)管，并賦予其規(guī)范會(huì)計(jì)信息、制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。但SEC實(shí)際上并沒有直接行使制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力，而是一直依賴會(huì)計(jì)職業(yè)組織制定會(huì)計(jì)原則。但是，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面也沒有太多的舉措，遭致了SEC的不滿。證券交易委員會(huì)第一任首席會(huì)計(jì)師卡門·布勞于1937年慶祝美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立50周年的紀(jì)念會(huì)上提醒說(shuō)，協(xié)會(huì)如果不采用措施制定一套會(huì)計(jì)原則，減少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可選擇性，SEC將會(huì)自己動(dòng)手作這件事情。1938年4月，證券交易委員會(huì)發(fā)表會(huì)計(jì)文告第四號(hào)，題為《財(cái)務(wù)報(bào)告的管理政策》。文告指出，公司只能采用具有充分權(quán)威支持的會(huì)計(jì)原則。這對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)是一個(gè)嚴(yán)肅的信號(hào)，也就是說(shuō)，如果會(huì)計(jì)職業(yè)不能立即采取行動(dòng)，證券交易委員會(huì)真地要采取行動(dòng)了。1938年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)宣告成立，協(xié)會(huì)的會(huì)長(zhǎng)擔(dān)任主席，梅先生為常務(wù)副主席。梅先生對(duì)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的工作發(fā)揮了主導(dǎo)作用，后來(lái)因此被譽(yù)為"CAP的靈魂"。  

　　會(huì)計(jì)程序委員會(huì)討論后認(rèn)為，制定一套公告要花5年的時(shí)間。為了趕在證券交易委員會(huì)失去耐心、自己動(dòng)手搞會(huì)計(jì)原則之前就能夠?qū)崿F(xiàn)減少會(huì)計(jì)選擇范圍的目標(biāo)，一下子就搞一套會(huì)計(jì)原則是不適宜的，最后還是采取了先解決現(xiàn)實(shí)問題的思路。這一點(diǎn)與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后來(lái)的經(jīng)歷相當(dāng)類似。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)在成立的21年間，共發(fā)布了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》。同樣是在梅的指導(dǎo)思想下，會(huì)計(jì)研究公報(bào)名義上是研究結(jié)果，實(shí)際上是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)成員經(jīng)驗(yàn)的集合。當(dāng)初所訂立的減少會(huì)計(jì)選擇余地的目標(biāo)，也就不可能實(shí)現(xiàn)。比如，在存貨計(jì)價(jià)上，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)就接受了除基本存量法以外的所有計(jì)價(jià)方法。  

　　1957年6月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)改為現(xiàn)名，即美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。針對(duì)當(dāng)時(shí)普遍出現(xiàn)的對(duì)會(huì)計(jì)選擇余地過多的批評(píng)，新任會(huì)長(zhǎng)詹寧斯（Alvin R. Jennings）建議協(xié)會(huì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)原則方面的工作，號(hào)召加強(qiáng)研究，重新審定會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，建立權(quán)威性的會(huì)計(jì)公告。他任命了研究規(guī)則委員會(huì)。 該委員會(huì)于1958年12月發(fā)表了一份題為《會(huì)計(jì)研究規(guī)劃和相關(guān)活動(dòng)的組織與實(shí)施 》的研究報(bào)告。該報(bào)告建議成立會(huì)計(jì)原則委員會(huì)，同時(shí)保留協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)研究部。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)于1959年9月成立，取代會(huì)計(jì)程序委員會(huì)，直到1973年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)作為協(xié)會(huì)的一個(gè)高級(jí)委員會(huì)，在不需要協(xié)會(huì)批準(zhǔn)的情況下就可以發(fā)布會(huì)計(jì)文告。與會(huì)計(jì)程序委員會(huì)一樣，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的委員也是兼職，不付報(bào)酬。14年中，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)共發(fā)布了31份《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書》（APB Opinions）。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的主要任務(wù),正如其名稱所表明的，開始強(qiáng)調(diào)原則，減少選擇的余地，但由于缺少理論指導(dǎo)，其工作遇到了很大挑戰(zhàn)。比如，1962年，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)提出，因投資減稅（Investment Credit）所減少的應(yīng)納所得稅應(yīng)在資產(chǎn)使用年限內(nèi)分?jǐn)偠怯?jì)入當(dāng)期損益，這一建議遭到了證券交易委員會(huì)的否決。由于沒有理論支持，加之政治因素，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)對(duì)此無(wú)能為力。  

　　鑒于會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所遇到的困難和壓力，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1964年成立了會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書特別委員會(huì)，因其主席是塞德曼（Seidman）,所以也稱為塞德曼委員會(huì)，主要是研究會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書執(zhí)行情況以及如何改進(jìn)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)的工作。該委員會(huì)向協(xié)會(huì)建議，會(huì)計(jì)原則委員會(huì)應(yīng)當(dāng)明確財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和局限性，給定會(huì)計(jì)原則的基本概念以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須遵循的原則，對(duì)廣泛運(yùn)用的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則一詞給出定義，等等。  

　　1971年1月，在時(shí)任會(huì)長(zhǎng)阿姆斯特朗（Marshall S. Armstrong）領(lǐng)導(dǎo)下成立了兩個(gè)研究組，旨在探討改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的途徑。一個(gè)是有關(guān)組織機(jī)構(gòu)的研究組，由懷特（Francis M. Wheat）擔(dān)任組長(zhǎng),史稱懷特研究組，其職責(zé)是研究如何改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制，使新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成為有力的、權(quán)威的、能夠真正承擔(dān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作、體現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論權(quán)威的機(jī)構(gòu)。懷特研究組于1972年3月完成了題為《建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的研究報(bào)告。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成機(jī)制是，建立一個(gè)由各方面力量組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，負(fù)責(zé)籌集資金，選聘會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成員。成立一個(gè)由各方面專家組成的、獨(dú)立于任何一方面經(jīng)濟(jì)利益的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，負(fù)責(zé)制定和發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)在我們所看到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，那份研究報(bào)告起到了催生作用。  

　　另一個(gè)是會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組，由特魯布拉德（Robert M. Trueblood）擔(dān)任組長(zhǎng),史稱特魯布拉德研究組，其任務(wù)是具體研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，明確對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有直接指導(dǎo)意義的概念，界定概念之間的關(guān)系，從而形成一個(gè)概念結(jié)構(gòu)。該研究組發(fā)表了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)》的文件，這個(gè)文件后來(lái)成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)建立《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》的出發(fā)點(diǎn)。1973年，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式成立，第一項(xiàng)工作就是研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念。從那時(shí)以來(lái)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)一方面致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)，到1999年底已完成了135號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念，從1973年到1985年底，共發(fā)表6個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，并于今年初發(fā)表第七號(hào)概念公告，運(yùn)用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。  

　　四、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告  

　　美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告共發(fā)了6輯。第一輯，題為《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，1978年11月發(fā)布；第二輯，題為《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，1980年5月發(fā)布；第三輯，題為《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的要素》，1980年12月發(fā)布；第四輯，題為《非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》，1980年12月發(fā)布；第五輯，題為《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》，1984年12月發(fā)布；第六輯，題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》，1985年12月發(fā)布，該輯適用于企業(yè)和非盈利組織，代替第3輯。  

　　關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。概念公告指出：財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是，提供對(duì)現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其它使用者作出理性的投資、信貸和類似決策有用的信息。具體目標(biāo)是：  

　　第一， 財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供信息以幫助現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其它使用者評(píng)價(jià)因證券、貸款的銷售和收回、到期而取得的股利和利息以及收益當(dāng)中獲得未來(lái)現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間和不確定性；  

　　第二，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、資源的要求權(quán)以及改變資源和資源要求權(quán)的交易、事項(xiàng)和情形的影響。這里的"有用"是指信息對(duì)那些對(duì)經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有一定的理解并且愿意以必要的勤奮研究信息的人來(lái)說(shuō)是可以理解的。  

　　關(guān)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最高層次特征是"決策有用性"（Decision Usefulness）。如果對(duì)決策無(wú)益，就不值得提供該信息。信息能否對(duì)決策者的決策有用，取決于決策者是否能理解該信息，所以把"可理解"作為決策者和決策有用性的連接點(diǎn)。這里的"可理解"是指會(huì)計(jì)信息對(duì)那些對(duì)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有一定了解，并愿意以必要的勤奮研究信息的人而言是可以理解的。為保證會(huì)計(jì)信息的"決策有用性"，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備三個(gè)基本特征：  

　　第一，相關(guān)性（Relevance）。相關(guān)性指與決策相關(guān)，所提供的會(huì)計(jì)信息具有揭示差異、影響決策的能力。一項(xiàng)信息是否具有相關(guān)性，主要由三個(gè)因素決定，即預(yù)測(cè)價(jià)值（Predictive Value）、反饋價(jià)值(Feedback Value)和及時(shí)性(Timeliness)。其中，預(yù)測(cè)價(jià)值指信息具有幫助決策者預(yù)測(cè)過去、現(xiàn)在或未來(lái)事項(xiàng)可能結(jié)果的能力；反饋價(jià)值指信息能使決策者證實(shí)或更正過去決策時(shí)的預(yù)期結(jié)果；及時(shí)性指信息應(yīng)當(dāng)在失去影響決策的能力之前提供給決策者。這三個(gè)概念對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定產(chǎn)生了重大影響，原因在于預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值是選擇確認(rèn)和計(jì)量政策的依據(jù)，及時(shí)性則與披露政策密切相關(guān)。  

　　第二，可靠性（Reliability）?？煽啃允侵复_保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能忠實(shí)地反映它所意欲反映的現(xiàn)象或狀況。信息如果不可靠，不僅無(wú)助于決策而且可能會(huì)誤導(dǎo)決策?？煽啃钥捎蓛蓚€(gè)標(biāo)準(zhǔn)加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。其中，可核性是指具有相近背景的不同個(gè)人，對(duì)同一事項(xiàng)加以計(jì)量，能夠得出相同的結(jié)果；中立性是就會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)而言，指在制定或?qū)嵤└鞣N準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)主要關(guān)心所得信息的相關(guān)性和可靠性，而不在意新規(guī)則對(duì)特定利益的影響。  
第三，可比性（Comparability）。相關(guān)性和可靠性關(guān)注的是會(huì)計(jì)信息本身的質(zhì)量，可比性關(guān)注的是兩項(xiàng)信息之間的關(guān)系。可比性是指能使信息使用者從兩組經(jīng)濟(jì)情況中區(qū)別其異同的質(zhì)量特征。  

　　相關(guān)性與可靠性是會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，但并非所有相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息都需要提供，而應(yīng)考慮下面兩個(gè)限制條件：一是重要性（Materiality）。概念公告認(rèn)為，如果不嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息，不會(huì)影響決策者作出決策，那么該信息就被認(rèn)為是不重要的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－－基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定："財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)反映。"從中可以看出中國(guó)和美國(guó)是從不同角度定義重要性的。重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩條，即性質(zhì)特殊和金額巨大。二是成本效益原則（Cost/Benefit）。成本效益原則是指提供信息所帶來(lái)的利益必須大于其成本。由于提供財(cái)務(wù)信息的成本大部分由初始的編制者承擔(dān)，而編制者和使用者都能得到效益。最終，成本和效益分布得極為廣泛。所以，進(jìn)行成本效益分析時(shí)，很難找到量化的標(biāo)準(zhǔn)。  

　　關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。一共列了10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（凈資產(chǎn)）、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、收入、費(fèi)用、利得和損失共十類。與我們的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這6個(gè)要素相比，以上10個(gè)要素的設(shè)置顯得比較靈活，相互之間有眾多的重合之處。這10個(gè)要素包括了非盈利組織的要素，如凈資產(chǎn)。  

　　值得一提的，是其中的綜合收益這一要素。綜合收益指除業(yè)主投資及派給業(yè)主款之外的權(quán)益的變動(dòng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將"收入 - 費(fèi)用 + 利得 - 損失"的結(jié)果稱為"盈利"（Earnings），盈利加上會(huì)計(jì)政策變動(dòng)的影響，稱為凈利潤(rùn)（Net income）。凈利潤(rùn)加上其它綜合收益即構(gòu)成綜合收益。通過綜合收益這個(gè)要素，就可以將以往直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益的變動(dòng)作為企業(yè)收益的變動(dòng)反映了出來(lái)，從而能夠全面反映企業(yè)除所有者投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益變動(dòng)。1997年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了綜合收益準(zhǔn)則，要求企業(yè)提供綜合收益信息。  

　　盡管收入與利得都按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)、費(fèi)用與損失都按配比原則確認(rèn)，但考慮到收入與費(fèi)用源自會(huì)計(jì)主體持續(xù)的主要或核心業(yè)務(wù)，而利得與損失來(lái)自邊緣性或偶發(fā)性交易，其性質(zhì)并不相同，因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將收入和利得分列為兩類會(huì)計(jì)要素，同樣，也將費(fèi)用和損失加以區(qū)分。  

　　關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量。概念公告中所講的確認(rèn)和計(jì)量不是特定項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量，而是從理論上明確確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這四條標(biāo)準(zhǔn)是：(1)符合定義；(2)可計(jì)量性；(3)相關(guān)性；(4)可靠性。凡符合這四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的，均應(yīng)在效益大于成本及重要性這兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。其中，"可計(jì)量性"有兩個(gè)條件，即能夠找到可靠的屬性和相關(guān)的屬性對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量。其實(shí)，相關(guān)性和可靠性單獨(dú)列為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)并無(wú)必要，因?yàn)槎叨际强捎?jì)量性的題中應(yīng)有之意。  

　　關(guān)于計(jì)量屬性的描述，F(xiàn)ASB并未對(duì)演繹法一以貫之的堅(jiān)持下去，而是采用了歸納法，列舉了歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值、現(xiàn)值等等計(jì)量屬性，這也是當(dāng)前多種屬性并存的理論背景，也說(shuō)明計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一是一個(gè)具有漸進(jìn)性質(zhì)的過程。  

　　六、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論結(jié)構(gòu)  

　　在描述中國(guó)有沒有理論結(jié)構(gòu)時(shí)，我們通常會(huì)說(shuō)基本準(zhǔn)則相當(dāng)于美國(guó)的概念框架或理論結(jié)構(gòu)。近一個(gè)時(shí)期以來(lái)，不少同志建議對(duì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行修改，使其理論上嚴(yán)密、概念上準(zhǔn)確、體系上完整，從而真正成為指導(dǎo)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的理論依據(jù)。其實(shí)，基本準(zhǔn)則起碼在這樣兩個(gè)方面不具備理論結(jié)構(gòu)的意義：第一，它既是制定具體準(zhǔn)則的依據(jù)，同時(shí)也是有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本要求和指導(dǎo)思想，后者可能意義更顯著一些；第二，這個(gè)基本準(zhǔn)則采用法規(guī)語(yǔ)言，受到體例的局限，沒有、也不可能象美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告那樣對(duì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則密切相關(guān)的概念加以闡述，所以將它作為一個(gè)理論結(jié)構(gòu)那樣要求，勉為其難。再?gòu)闹袊?guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀看，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在相當(dāng)程度上表現(xiàn)為多層次和不成熟，不具備建立理論結(jié)構(gòu)的實(shí)踐基礎(chǔ)。要建立首尾一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論結(jié)構(gòu)，除了抄寫國(guó)外的現(xiàn)成寫法外沒有其他途徑，而離開中國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的理論結(jié)構(gòu)，其實(shí)際價(jià)值是大可懷疑的。