[摘　要]安然事件之后，美國社會對會計準則的制定模式展開了大討論，提出了目標導向會計準則制定的方法。本文從分析目標導向的含義入手，著重闡述了采用該方法的原因，簡要介紹了該方法的特點，并提出它對我國會計準則的制定的啟示。

　　[關(guān)鍵詞]目標導向；會計準則制定方法；會計目標

　　2003年7月25日，美國證券交易委員會（SEC）向國會提交了《按照2002年薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對美國報告系統(tǒng)中采用基于原則的會計體系進行研究的報告》（以下簡稱《體系研究報告》），并對美國報告系統(tǒng)中采用基于原則的會計準則制定方法的可行性進行了探討。該報告既不贊同采用基于規(guī)則的會計準則，又不贊同采用純原則（principles only）的會計準則，而是提出了一種接近于但優(yōu)于基于原則的會計準則的制定模式———目標導向（objectives oriented）的新觀點。這個觀點的提出使原來的會計準則制定的原則基礎和規(guī)則基礎之爭變?yōu)樵谠瓌t和規(guī)則之間尋找最優(yōu)的均衡點。[1]

　　一、“目標導向”的含義

　　在《體系研究報告》中，雖然SEC并沒有給“目標導向”下定義，但在報告中多次提出會計報告內(nèi)容應反映交易或事項的潛在經(jīng)濟實質(zhì)，提高會計信息對投資者和其他信息使用者的決策有用性。

　　另外，“會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，更精確地說，會計是一個一般信息理論在如何有效地進行經(jīng)濟業(yè)務問題上的應用，也是為決策而提供的、按計量用語來反映的一般信息系統(tǒng)中的一部分?！盵2]會計信息系統(tǒng)自然要有一個目標。這個目標就是提供對經(jīng)濟決策有用的經(jīng)濟信息，從而會計準則制定的目標也應是使按準則所提供的會計信息對信息使用者的決策有用。

　　再者，美國財務會計準則委員會（FASB）的概念框架是建立在財務報告所提供的信息應對投資者決策有用的基礎上，認為會計系統(tǒng)必須以為決策提供信息服務為目標取向。它強調(diào)財務報表本身的有效性，而不是編制財務報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有效性，研究和制定會計準則只不過是為了對會計行為加以制約，促使其提供的信息對于決策是有用的。[2]在會計準則制定的過程中，F(xiàn)ASB必須根據(jù)決策有用的標準來制定合適的會計準則。這正是此次《體系研究報告》中會計準則制定的一個重要思想。因而，我們有理由相信，“目標導向”中的“目標”是指會計目標。

　　二、采用“目標導向”會計準則制定方法的主要原因

　　1、在《體系研究報告》中，SEC認為，“……如果準則的制定以規(guī)則為基礎或以純原則為基礎，都存在不完善之處……”，“我們偶爾會提到以原則為基礎的準則制定方法，該方法近似于我們定義的目標導向方法?！冊瓌t的方法……”?？梢?，SEC將會計準則制定的方法分為三種： 純原則方法、以規(guī)則為基礎的方法和目標導向方法，并分別予以舉例。[3]

　　純原則方法擁有最高的抽象性、最廣泛的實用性和最低的可操作性。以純原則方法制定會計準則可能會產(chǎn)生如下問題：由于專業(yè)判斷差異而引起會計信息的不可比；會計信息提供者和使用者之間產(chǎn)生理解分歧及其分歧所導致的公司和注冊會計師的訴訟風險加大；濫用專業(yè)判斷等。以規(guī)則為基礎制定的會計準則往往會被別有用心的公司和個人通過交易策劃所規(guī)避，不利于公司和注冊會計師進行專業(yè)判斷，還可能使他們過分關(guān)注會計準則的細節(jié)規(guī)定而忽視了對財務報告整體公允性的判斷。[4]目標導向方法與以上兩種方法不同，其會計準則明確要求管理當局承擔在公司財務報告中準確報告交易或事項經(jīng)濟實質(zhì)的責任。這種準確報告不是抽象的，而是明確規(guī)定的，并且受到基本目標的限制。準則更強調(diào)管理當局和審計師的責任，以保證財務報告把握準則的目標。這使其在管理當局和審計師的利益與投資者的利益相結(jié)合方面，比以規(guī)則為基礎制定會計準則的方法和純原則的方法更為有效。因此，目標導向方法最終會使財務報表更有意義、更有信息含量。

　　2、會計準則的制定在某些方面類似于法律的制定。從制定法律的角度看，規(guī)則是由權(quán)威部門頒布或者社會習俗中包含的關(guān)于人們行為的準則、標準、規(guī)定等等，即俗稱“規(guī)矩”。原則是基礎性真理或原理，它為其他規(guī)則提供基礎性或本源的綜合性規(guī)則或原理。從覆蓋面來說，原則較寬而規(guī)則較窄，原則更有宏觀指導性，常成為一組規(guī)則的基礎。從變化的速度來說，原則具有較強的穩(wěn)定性，通常是社會重大價值的積聚，不會輕易改變，而規(guī)則容易改變。從使用的確定性來說，面對沖突時，原則需要為所代表的利益作出衡量、權(quán)衡，注重實質(zhì)；而規(guī)則很簡單，要么無效（不適用），要么有效（適用）。所以，在制定憲法、各項法律、法規(guī)、規(guī)章制度、條例時所運用的標準是不一樣的。例如，憲法是規(guī)定社會生活中的各種根本制度、原則、方針政策、公民的基本權(quán)利和義務、各主要國家機關(guān)的地位、職權(quán)和職責等，它的制定是以原則為主；而各部委經(jīng)授權(quán)制定的各種規(guī)章制度則是以規(guī)則為主的。以此看來，會計準則的制定也應以原則為基礎，而具體情況下的運用指南則應以規(guī)則為基礎。

　　三、“目標導向”會計準則制定模式的特點

　　“目標導向”涵蓋了“純原則”的全部，同時又吸收了“規(guī)則基礎”的優(yōu)點，在“度”的控制上恰到好處。具體來說有以下特點：（1）“目標導向”以改進后得到一貫運用的概念框架為基礎。每個準則的制定都要根據(jù)內(nèi)部一致的概念框架進行。這意味著整個會計系統(tǒng)會形成一個統(tǒng)一的整體。（2）明確說明準則的會計目標———決策有用性，這使公司管理當局想繞過會計準則本來意圖而進行財務操縱的可能性減至最小。（3）提供適量的細節(jié)以增強準則的可操作性。（4）盡量減少例外條款，因為例外的本質(zhì)就是對會計目標的違背，并且還會引起準則內(nèi)部的矛盾。（5）避免使用百分比測試和只注意交易形式而忽視交易實質(zhì)的界限檢驗，以杜絕對準則陽奉陰違的行為。（6）目標導向的會計準則清楚地說明了它將適用于哪些類型的交易，同時它也向財務報告的編制者和審計人員提供足夠的指南，幫助他們判斷公司的交易應采用何種會計方法。[5]

　　總的來說，SEC認為，“目標導向”的會計準則制定模式強調(diào)了目標在準則中的作用，克服了“規(guī)則基礎”過于詳盡復雜、“純原則”又過于言簡意賅及要求高水準職業(yè)判斷的缺陷。

　　四、對我國會計準則制定的啟示

　　以目標為導向能以更寬廣的眼界看待事物的實質(zhì)，注意不同交易形式的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，并且能經(jīng)得起時間的考驗。但應當明確的是，以目標為導向制定的會計準則需要財務報告編制者、注冊會計師、審計委員會等實施適當?shù)穆殬I(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財務報告和審計有關(guān)的法律框架體系；需要解決準則制定的工作程序、方法等會計準則體系中的問題。所以，現(xiàn)在認為SEC提出的“目標導向”為最優(yōu)的會計準則制定模式還為時尚早，仍有待于實踐的檢驗。但是，同時吸取“原則”和“規(guī)則”的優(yōu)點、以目標為核心、結(jié)合我國國情來制定與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應的會計準則，這種思路是可取的。

　　1.建立我國的財務概念框架，首先要弄清我國的會計目標是什么，也就是說，誰是財務報告的使用者；使用者對信息的主要用途是什么；財務報告應該提供哪些信息。由于目前我國大多數(shù)上市公司的最大股份是國有股，投資者是“國資委”，所以，我國的會計目標不僅僅是決策有用性，還應反映企業(yè)經(jīng)理層受托責任的履行情況，在必要時還應按照國家的政策法規(guī)在表外披露國家宏觀調(diào)控所必需的信息。[6]因此，會計準則的制定要兼顧這些方面的要求。

　　2.從目前我國國情看，公司管理人員的職業(yè)道德還令人堪憂。在這種情況下，我國還不具備全面實施以原則為基礎的會計準則制定模式。應當說，我國的“準則+制度”結(jié)構(gòu)是適合當前社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的，但從長遠來看，我國也應盡快制定一套高質(zhì)量的財務概念框架，確立自己的會計準則制定模式，加強綱領性“原則”的地位和作用。

　　3.我國的會計準則必須嚴格地加以解釋和應用。會計準則應清楚地說明它將適用于哪幾類交易，幫助財務報表的編制者來判斷應采用的方法。就我國目前已出臺的會計準則來說，似乎過于簡約，沒有將相關(guān)的概念、確認與計量的標準和方法講清楚。[7]

　　4.美國會計準則制定模式的轉(zhuǎn)變，使國際會計準則委員會（IASB）希望制定全球資本市場都適用的相同的會計準則成為可能，對我國會計準則的制定是朝著國際化還是本土化方向發(fā)展也將產(chǎn)生重要的影響。我國加入WTO以后，資本市場、產(chǎn)品市場、勞務市場等都將陸續(xù)開放，會計的發(fā)展也要適應國際化的要求。因此，我國在制定會計準則上應借鑒美國會計準則變革的經(jīng)驗，結(jié)合我國國情，逐步朝著國際趨同的方向邁進，增大會計信息的可比性。

　　[參考文獻]

　　[1]蘇月娥。在原則和規(guī)則之間尋找最優(yōu)點[J].財會通訊，2003，（11）。

　　[2]裘宗舜。財務會計概念研究[M].上海：立信會計出版社，2001。

　　[3]美國財務會計準則委員會。對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究[M].財政部會計司，譯。北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

　　[4]FASB.ProposalforPrinciple basedApproachtoU.S.StandardSetting[EB/OL].www.fasb.org，2002。

　　[5]SEC.StudyReportStudyPursuanttoSection108（d）oftheSar banes OxleyActof2002ontheAdoptionbytheUnitedStatesFinancialReportingSystemofaPrinciples BasedAccountingSys tem[EB/OL].www.sec.org，2003。

　　[6]葛家澍，陳少華。改進企業(yè)財務報告問題研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002。

　　[7]裘宗舜，韓洪靈。論高質(zhì)量會計準則[J].上海會計，2003，（3）。