2006年初，我國正式公布了新會計準(zhǔn)則，并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在這場會計準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)。新企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值規(guī)定，“存貨跌價準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，也反映了會計準(zhǔn)則的制定本身就是一種博弈。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀

　　我國2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對具體情況界定的不明晰，在計提具體內(nèi)容上沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提直接計入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤。如果少計或不計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤。目前，八項準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤粉飾會計報表的主要是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備及長期投資減值準(zhǔn)備這幾項。以下筆者試對這四項進(jìn)行淺析。

　?。ㄒ唬馁~準(zhǔn)備。由于會計準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對壞賬準(zhǔn)備的計提比例根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況自行確定，對于那些資產(chǎn)較好，會計核算規(guī)范的企業(yè)來說確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財務(wù)報告更能真實(shí)的反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財務(wù)狀況的工具。調(diào)增計提比例，就會增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤，還可以減少當(dāng)期納稅。

　?。ǘ┐尕浀鴥r準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對存貨的跌價準(zhǔn)備進(jìn)行單個或分類計提，對發(fā)生存貨計提情況的判斷由企業(yè)自行決定，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。

　?。ㄈ┒唐谕顿Y減值準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過對計提方法的選擇——總體、類別和單項，達(dá)到左右利潤的目的。

　　（四）長期投資跌價準(zhǔn)備。從會計處理的角度上看，長期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算（一般情況下投資比例不低于20％即可采用權(quán)益法）。權(quán)益法要求投資企業(yè)對被投資單位的當(dāng)期損益要計入當(dāng)期的“投資收益”，因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動，以達(dá)到控制利潤的目的。

　　二、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問題的相關(guān)分析

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量難度大。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實(shí)合理不易確定。同時由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會。

　?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計機(jī)關(guān)等部門對企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

　　三、對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的幾點(diǎn)思考

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準(zhǔn)則并未明確針對存貨、短長期投資等項目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問題。鑒于此，筆者提出以下建議：

　?。ㄒ唬┙梃b國際會計準(zhǔn)則。此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的國情，考慮我國的資產(chǎn)管理條例，在尚未正式引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU）概念前，重新審視各項減值準(zhǔn)備的計提要求。對于沒有現(xiàn)成出售價格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的的資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價值損失，也是解決當(dāng)前隨意計提減值準(zhǔn)備的一種途徑。

　?。ǘ┺D(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。新企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的認(rèn)識。許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的實(shí)施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在。企業(yè)出現(xiàn)了有確鑿證據(jù)表明已無法收回的應(yīng)收賬款長期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算的現(xiàn)象。還有人認(rèn)為，可以用計提折舊來代替計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確地認(rèn)識也是當(dāng)務(wù)之急。

　?。ㄈ┙ㄗh關(guān)注股改方案中有業(yè)績承諾、股權(quán)激勵機(jī)制，同時減值準(zhǔn)備占凈資產(chǎn)比例高的公司。它們有可能在2006年將跌價準(zhǔn)備沖回，進(jìn)行盈余管理。上市公司將所計提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，只是對以前業(yè)績的重述或修正而已。由于季報、中報不需要注冊會計師出具審計意見，因此，上述公司的確可以比較容易地在2006年的季報、中報中對相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。但這只是會有助于投資者重新認(rèn)識那些前期超額計提的公司的資產(chǎn)質(zhì)量而已。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項目的審計實(shí)務(wù)過程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應(yīng)的審計工作底稿。當(dāng)注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計單位會計報表列士有差異時，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請被審計單位調(diào)整。

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