2006年初，我國(guó)正式公布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實(shí)施。在這場(chǎng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值規(guī)定，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”從2007年開始計(jì)提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，也反映了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定本身就是一種博弈。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施現(xiàn)狀

　　我國(guó)2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒(méi)有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接計(jì)入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費(fèi)用，減少資產(chǎn)，減少當(dāng)期利潤(rùn)。如果少計(jì)或不計(jì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會(huì)減少當(dāng)期費(fèi)用，增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。目前，八項(xiàng)準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的主要是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備這幾項(xiàng)。以下筆者試對(duì)這四項(xiàng)進(jìn)行淺析。

　?。ㄒ唬馁~準(zhǔn)備。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)可以對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況自行確定，對(duì)于那些資產(chǎn)較好，會(huì)計(jì)核算規(guī)范的企業(yè)來(lái)說(shuō)確實(shí)可以起到一定的積極作用，使財(cái)務(wù)報(bào)告更能真實(shí)的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；反之，只能成為部分企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)狀況的工具。調(diào)增計(jì)提比例，就會(huì)增加當(dāng)期費(fèi)用，減少利潤(rùn)，還可以減少當(dāng)期納稅。

　　（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行單個(gè)或分類計(jì)提，對(duì)發(fā)生存貨計(jì)提情況的判斷由企業(yè)自行決定，又不免給一些企業(yè)空隙可鉆。

　?。ㄈ┒唐谕顿Y減值準(zhǔn)備。由于準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，給了一些企業(yè)靈活選擇的空間，使部分企業(yè)通過(guò)對(duì)計(jì)提方法的選擇——總體、類別和單項(xiàng)，達(dá)到左右利潤(rùn)的目的。

　?。ㄋ模╅L(zhǎng)期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。從會(huì)計(jì)處理的角度上看，長(zhǎng)期投資有成本法和損益法兩種。一般情況下，投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算；對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算（一般情況下投資比例不低于20％即可采用權(quán)益法）。權(quán)益法要求投資企業(yè)對(duì)被投資單位的當(dāng)期損益要計(jì)入當(dāng)期的“投資收益”，因此部分企業(yè)就根據(jù)自身的利益對(duì)被投資企業(yè)的投資比例在20％上下隨意變動(dòng)，以達(dá)到控制利潤(rùn)的目的。

　　二、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在問(wèn)題的相關(guān)分析

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計(jì)量難度大。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)采用的是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就予以確認(rèn)，然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的多重性。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表和經(jīng)營(yíng)成果提供了可能，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。同時(shí)由于實(shí)行連續(xù)兩年虧損將ST處理、三年連續(xù)虧損將暫停上市及退市的規(guī)定，一些虧損公司便充分甚至過(guò)度利用會(huì)計(jì)政策，在虧損一年后的第二年，往往會(huì)不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以爭(zhēng)取盈利避免ST處理，而一些三年連續(xù)虧損的公司則在最后一年大幅度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，希望借助這種“一次性處理”的做法，獲取公司最終盈利的可能和恢復(fù)上市的機(jī)會(huì)。

　?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額計(jì)算的復(fù)雜性。存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價(jià)、長(zhǎng)期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會(huì)因人而異?？墒栈亟痤~中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計(jì)未來(lái)一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個(gè)十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性過(guò)大，使計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價(jià)值知之甚少。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)管機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值進(jìn)行再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

　　三、對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問(wèn)題的幾點(diǎn)思考

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了部分減值準(zhǔn)備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但該規(guī)定并未能完全封死上市公司利潤(rùn)操縱的主通道，因?yàn)樾聹?zhǔn)則并未明確針對(duì)存貨、短長(zhǎng)期投資等項(xiàng)目的減值準(zhǔn)備能否沖回的問(wèn)題。鑒于此，筆者提出以下建議：

　?。ㄒ唬┙梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此次頒布的新準(zhǔn)則就體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，然而我們?cè)诮梃b國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解決技術(shù)層面的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，考慮我國(guó)的資產(chǎn)管理?xiàng)l例，在尚未正式引入現(xiàn)金產(chǎn)出單元（CGU）概念前，重新審視各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提要求。對(duì)于沒(méi)有現(xiàn)成出售價(jià)格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的的資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)這些資產(chǎn)實(shí)際已發(fā)生減值時(shí)可通過(guò)縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類資產(chǎn)的價(jià)值損失，也是解決當(dāng)前隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的一種途徑。

　?。ǘ┺D(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定較之過(guò)去有了很大的完善。然而，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，最重要的就是轉(zhuǎn)變對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的認(rèn)識(shí)。許多企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的實(shí)施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象普遍存在。企業(yè)出現(xiàn)了有確鑿證據(jù)表明已無(wú)法收回的應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬、已停用若干年的設(shè)備價(jià)值還在資產(chǎn)負(fù)債表中作為盈利能力指標(biāo)核算的現(xiàn)象。還有人認(rèn)為，可以用計(jì)提折舊來(lái)代替計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確地認(rèn)識(shí)也是當(dāng)務(wù)之急。

　　（三）建議關(guān)注股改方案中有業(yè)績(jī)承諾、股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，同時(shí)減值準(zhǔn)備占凈資產(chǎn)比例高的公司。它們有可能在2006年將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，進(jìn)行盈余管理。上市公司將所計(jì)提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，只是對(duì)以前業(yè)績(jī)的重述或修正而已。由于季報(bào)、中報(bào)不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)，因此，上述公司的確可以比較容易地在2006年的季報(bào)、中報(bào)中對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整。但這只是會(huì)有助于投資者重新認(rèn)識(shí)那些前期超額計(jì)提的公司的資產(chǎn)質(zhì)量而已。

　?。ㄋ模┘訌?qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，在該特殊項(xiàng)目的審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，應(yīng)由專業(yè)理論知識(shí)比較扎實(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃及相應(yīng)的審計(jì)工作底稿。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表列士有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為不合理，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。

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