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談合并財(cái)務(wù)報(bào)表新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

來源: 李剛 編輯: 2006/10/09 10:32:57  字體:

  財(cái)政部于1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定:“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上,或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表?!边@是我國(guó)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制要求的最早規(guī)范性文件。此后,1995年2月,財(cái)政部制定并頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(下稱《暫行規(guī)定》),填補(bǔ)了我國(guó)長(zhǎng)期以來企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)在理論上的空白。在過去的近10年多時(shí)間中,該規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用,然而,隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快,我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(下稱新準(zhǔn)則),將于2007年1月在上市公司實(shí)施。

  一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念的變化

  新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

  在《暫行規(guī)定》中,合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“由母公司編制的,將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表?!?/p>

  在《暫行規(guī)定》中,“子公司是指被另一公司擁有控制權(quán)的被投資公司,包括由母公司直接或間接控制其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式控制的被投資企業(yè)?!痹谛聹?zhǔn)則中,“子公司是指被母公司控制的企業(yè),同時(shí)被母公司控制的其他被投資單位(如信托基金等)也視同子公司?!笨梢钥闯觯聹?zhǔn)則中是基于“控制”概念對(duì)子公司進(jìn)行定義的,當(dāng)母公司能夠統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并藉此從該主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益時(shí),該母公司就具有控制權(quán)。

  二、合并范圍的變化

  (一)新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。

  關(guān)于合并范圍的規(guī)定,新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致。但是,在新準(zhǔn)則中進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念,如新準(zhǔn)則明確規(guī)定母公司應(yīng)該合并其所有的子公司,除非存在例外情況,如按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;母公司不再控制的子公司;聯(lián)合控制主體以及其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。無論是對(duì)應(yīng)納入合并范圍的子公司的規(guī)定,還是對(duì)例外情形的規(guī)定,新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是,控制是實(shí)際意義上的控制,而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下,雖然某一方具有形式上的控股權(quán),但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定,可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán),這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;相反,雖然某一方?jīng)]有控股權(quán),但根據(jù)公司章程的規(guī)定,對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益,這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。

  (二)將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍

  體現(xiàn)在對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上,在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))中曾經(jīng)規(guī)定:“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí),該子公司可以不納入合并范圍,同時(shí),對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司,也可以不納入合并范圍?!钡?,在新準(zhǔn)則中根據(jù)控制原則,規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍,這表明,無論是小規(guī)模公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍,從而使得合并報(bào)表是對(duì)由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息的真實(shí)反映。

  (三)關(guān)于合并范圍的具體規(guī)定

  1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定??刂?,是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

  母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,不得因某子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與其他子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不同而將其排除在外。

  2.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。在確定能否控制被投資單位時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

  3.母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán),滿足以下條件之以一的,視為母公司能夠控制被投資。單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍;但是,有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外,即:

 ?。?)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);

 ?。?)根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;

  (3)有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;

  (4)被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

  4.母公司不應(yīng)將下列被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍:

 ?。?)按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;

 ?。?)已宣告破產(chǎn)的子公司;

 ?。?)非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;

 ?。?)母公司不再控制的子公司;

 ?。?)聯(lián)合控制主體;

 ?。?)其他非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的或母公司不能控制的被投資單位。

  三、取消了比例合并法

  對(duì)比例合并法的規(guī)定主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條中有關(guān)合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定中?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定,企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi),并按照比例合并法予以合并。在新準(zhǔn)則中,考慮到控制實(shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制,而在聯(lián)合控制主體中,難找按合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合以上對(duì)控制的定義,因?yàn)槟腹痉矫鎸?shí)際上是控制不了的,如果合并到母公司報(bào)表中的話并不具有實(shí)際上的意義,因此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的運(yùn)用,而是規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

  四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類

  在《暫行規(guī)定》中,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表、合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表和合并利潤(rùn)分配表四個(gè)部分;而在新準(zhǔn)則中規(guī)定,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表,而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分,其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范,及時(shí)有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。

  五、少數(shù)股東權(quán)益的列報(bào)

  我國(guó)《暫行規(guī)定》中指出:子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目中不屬于母公司擁有的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)作少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目之前單列一類,以總額反映,在合并利潤(rùn)表中作凈利潤(rùn)之前的扣減項(xiàng)目。而按照新準(zhǔn)則第13條規(guī)定,子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益。非控制權(quán)益應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示。此外,子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)以子公司資產(chǎn)負(fù)債表日的股本結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)確定,在合并利潤(rùn)表“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“非控制權(quán)益損益”項(xiàng)目列示。

  六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本合并程序

  1.母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策,使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的,母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

  2.母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間,使子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。

  子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的,母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的決算日和會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整;或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

  3.合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以及其他有關(guān)資料為依據(jù),由母公司合并有關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額編制。子公司應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料:

 ?。?)子公司相應(yīng)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表;

 ?。?)子公司所采用的與母公司不同會(huì)計(jì)政策的說明;

  (3)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間與母公司不同的說明;

 ?。?)與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等資料;

  (5)子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的有關(guān)資料;

  (6)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。

  七、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露

  合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露以下信息:

  1.子公司的名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例,成為子公司的原因;

  2.母公司直接或通過其他子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對(duì)其形成控制的原因;

  3.本期子公司增減變動(dòng)的情況。本期不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的原來子公司的情況(包括公司名稱、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例),本期不再成為子公司的原因,并單獨(dú)披露其在處置日和以前期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額,包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債和所有者權(quán)益以及本期期初至處置日止的收入總額和凈利潤(rùn);

  4.子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況;

  5.合并價(jià)差金額內(nèi)容的說明;

  6.需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明的其他事項(xiàng)。

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