國際會計準則理事會（IASB）于2004年12月9日發(fā)布了《國際財務報告準則第6號——礦產資源的勘探與評價》（IFRS6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources），首次對采掘業(yè)主體發(fā)生的勘探和評價成本的會計處理提供了指南，為增強國際采掘行業(yè)會計信息可比性和相關會計準則的趨同提供了一個參考框架。澳大利亞會計準則委員會（Australian Accounting Standards Board，AASB）為了使其準則與IFRSs趨同，在IASB發(fā)布IFRS6的同時（2004年12月9日），也發(fā)布了與IFRS6對等的《澳大利亞會計準則第6號——礦產資源的勘探與評價》（AASB6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources），取代了《澳大利亞會計準則第1022號采掘行業(yè)會計》（AASB1022 Accounting for the Extractive Industries）和《澳大利亞會計準則第7號——采掘行業(yè)會計》（AAS7 Accounting for the Extractive Industries），（注：AASB1022和AAS7都發(fā)布于1989年，名稱相同，且技術性的內容也一致。不過，AASB1022應用于公司企業(yè)，而AAS7應用于私營部門的非公司報告主體，以及公營部門的商業(yè)企業(yè)（business undertakings）。AASB1022由AASB發(fā)布，而AAS7由代表澳大利亞會計師協(xié)會和澳大利亞特許會計師協(xié)會的澳大利亞會計研究基金會發(fā)布。）但保留了澳大利亞采掘行業(yè)會計原有的特色。那么，AASB6與IFRS6有何異同呢？它與原準則是怎樣的關系？它們對我國石油天然氣會計準則的制定是否具有參考價值？筆者擬通過對二者的比較，談談自己的看法。

　　一、制定背景的比較

　?。ㄒ唬㊣FRS6的制定背景

　　IASC最早進行采掘業(yè)會計研究是在1998年。當時，采掘業(yè)有了較大的發(fā)展，但其會計和報告實務卻極不規(guī)范，具體表現(xiàn)為各國會計實務之間存在很大差異，不同企業(yè)的做法也不一致，不符合國際會計準則的概念框架，而且由于采掘業(yè)風險很大，在是否存在具有商業(yè)開采價值的礦物及其儲量大小、從探明儲量到經濟可采儲量的時間間隔、市場需求、政府控制、環(huán)境保護以及投資回報等方面均存在著很大的不確定性。由此，IASC初步確定了開采前成本的確認、場地恢復成本的確認、存貨的計量、收入確認和準備的提取等研究議題。

　　2000年《采掘行業(yè)問題報告》的發(fā)表，表明IASC對采掘業(yè)會計準則的研究取得了實質性進展。2000年11月，IASC發(fā)表了《采掘行業(yè)問題報告》（Issues Paper：Extractive Industries），該報告主要論述了采掘業(yè)上游活動（注：按照采掘行業(yè)指導委員會的定義，上游活動可以分為8個階段：預探（prospecting）、礦權的取得（acquisition of mineral rights）、詳探（exploration）、評價（appraisal or evaluation）、開發(fā)（development）、建設（construction）、開采（production）和關井（closure）。）的會計處理?！恫删蛐袠I(yè)問題報告》的目的是增強不同國家采掘行業(yè)之間以及采掘行業(yè)與非采掘行業(yè)相似交易的可比性，確定采掘行業(yè)中重要的財務報告問題，評價解決這些問題備選方案的優(yōu)劣，并特別關注提供相關、可靠信息的需要。報告還強調為采掘行業(yè)建立通用準則，并單獨評價礦業(yè)或石油行業(yè)指南的重要性、歷史成本計量的重要性和儲量數(shù)量與儲量價值信息的重要性等。該報告可以看作是采掘業(yè)會計準則的初步征求意見稿。

　　IASB認為有必要制定關于石油天然氣等采掘業(yè)的國際會計準則，因為石油天然氣等采掘業(yè)對一國的國民經濟及世界經濟的發(fā)展具有舉足輕重的作用，而采掘行業(yè)企業(yè)在財務會計與報告方面卻存在很大差異，給跨國經營帶來巨大阻力。由于許多采掘業(yè)主體自2006年1月1日起要按國際會計準則編制和提供財務會計報表，而IASB無法完成關于采掘業(yè)會計與財務報告的全部項目，所以只能先關注于主要問題——礦產資源勘探與評價。IASB還認為，石油天然氣行業(yè)和一般采掘業(yè)的特點基本相同，可以制定一個統(tǒng)一的會計準則。2004年12月，IASB在《采掘業(yè)問題報告》的基礎上，頒布了IFRS6《礦產資源的勘探與評價》。

　　（二）AASB6的制定背景

　　自2001年4月國際會計準則委員會（IASC）改組為IASB并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快，而澳大利亞采用IFRS的態(tài)度最為積極。在IASC改組前，澳大利亞已獨自完成了具有本國特色且體系較為完整的會計準則的建設。但是，為了與國際會計準則趨同，澳大利亞不惜重新頒布準則取代現(xiàn)有準則或對現(xiàn)有準則進行大規(guī)模的修訂。早在1994年7月，AASB就發(fā)布了第4號《政策公告：澳大利亞—新西蘭協(xié)調政策》（PS4），開始了澳大利亞會計準則國際協(xié)調的進程。1996年4月，AASB發(fā)布了第6號《政策公告：國際協(xié)調政策》（PS6），與IASC制定的IAS進行協(xié)調。2001年，澳大利亞政府修改了《澳大利亞證券和投資委員會法案》，規(guī)定“AASB具有參與制定全球統(tǒng)一會計準則并為之做出貢獻的職責”。該法案為澳大利亞會計準則的國際趨同提供了法律支持。2002年4月，重新組建的AASB發(fā)布了修訂后的PS4《國際趨同與協(xié)調政策》，以取代原PS4和PS6.該政策公告指出，AASB國際趨同的目標是通過參與IASB和國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會（PSC）的活動，尋求制定一套單一的、國際上可接受的會計準則，該準則能在澳大利亞和全球其他地區(qū)使用，從而使澳大利亞獲益。財務報告委員會（FRC）（注：財務報告委員會（FRC）對AASB提供政策指導，澳大利亞準則委員會（AASB）制定、評價和發(fā)布包括其與公營部門和私營部門的會計準則。）于2002年7月對AASB做出戰(zhàn)略指示，要求澳大利亞的營利性主體從2005年1月1日起采用國際會計準則，這一決定比歐盟單純要求上市公司在合并報表中采用國際會計準則走得更遠。AASB于2003年3月發(fā)布了《AASB在2005年采納IASB準則的計劃》，闡述了AASB對主要趨同問題的策略。2003年5月，AASB決定為AASB準則引入一套新的編號方法，即AASBs1～99系列與IASB新發(fā)布的IFRS系列相對應，如AASB6對應于IFRS6《礦產資源的勘探與評價》；AASBs101～199系列與現(xiàn)有的或修訂后的IAS系列相對應，如AASB101對應于IAS1《財務報表的列報》。2004年6月，AASB正式發(fā)布了與IASB準則相對應的澳大利亞準則（Equivalent-IASB Standards，簡稱EIASB準則），其中包括2004年12月發(fā)布的AASB6《礦產資源的勘探與評價》。（注：IFRS6與AASB6的發(fā)布時間都是2004年12月9日。）

　?。ㄈ┙Y論

　　不難看出，IFRS6和AASB6是在會計準則國際趨同的大背景下制定的，都是為了增強準則的國際可比性，提高會計準則的質量。但是，它們制定的直接目的并不相同。IFRS6的制定是因為目前尚未制定采掘行業(yè)統(tǒng)一的國際會計準則，各國制定的準則又很不一致，會計報告實務很不規(guī)范，嚴重影響了國際采掘業(yè)企業(yè)會計信息的可比性。澳大利亞則不同，它已獨自建立了具有本國特色且較為完整的會計準則體系，包括1989年制定的AASB1022和AAS7.但是，為了與國際會計準則趨同，它頒布了與IFRSs系列對應的AASB系列，或是對原準則進行修訂，以體現(xiàn)與IASB或IAS的趨同。其背后的原因，除“促進制定一套全球統(tǒng)一的會計準則”外，最重要的是“如果最符合澳大利亞經濟體中私營和公共部門的利益，則促進在澳大利亞會計準則制定過程中采用國際上最佳實務的會計準則”（2001年ASIC法案），以及幫助澳大利亞公司籌集資本或在海外上市。盡管看起來AASB似乎是為了趨同而趨同，但實質上是其國家利益至上宗旨的體現(xiàn)。在趨同的過程中，澳大利亞積極參與IASB的工作，在IASB中爭取到了更多的“發(fā)言權”。

　　二、框架結構的比較

　　AASB6與IFRS6的框架結構基本相同。IFRS6由9節(jié)27段組成，即目標、范圍、勘探與評價資產的確認、勘探與評價資產的計量、列報、減值、披露、生效日期和過渡性規(guī)定，而AASB6包括10節(jié)45段，多出的一節(jié)是“應用”，其他9節(jié)與IFRS6標題相同，多出的18段是增加了“澳”字的段落，以體現(xiàn)澳大利亞國際趨同的總體策略和特有要求。這些帶“澳”字的段落基本上都與“權益區(qū)域”法（“area of interest”approach）有關。在“應用”一節(jié)的澳第2.1～2.7段中，AASB 6規(guī)定了其適用的主體范圍、生效日期、對AASB1031《重要性》的運用、與AASB1022和AAS7之間的關系、發(fā)布日期。AASB6澳2.5和2.6段規(guī)定，當本準則生效時，它替代了1989年11月頒布的AASB1022《采掘行業(yè)會計》和AAS7《采掘行業(yè)會計》。AASB1022和AAS7仍然有效，直至被本準則替代。

　　三、內容的比較

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　　IFRS6和ASB6都規(guī)定，準則的目標是規(guī)范礦產資源勘探與評價的財務報告：（1）有限地改進現(xiàn)存的關于礦產資源勘探與評價支出的會計實務；（2）確認勘探與評價資產的主體應按本準則的要求對這些資產的減值進行評估，而對資產減值的計量應根據(jù)《資產減值》的要求進行；（3）披露用于確定和解釋因礦產資源的勘探與評價而在主體財務報告中確認金額的信息，幫助財務報告使用者理解主體確認的勘探與評價資產的未來現(xiàn)金流量金額、時間分布和確定性。其不同之處在于，對于資產減值的計量，IFRS6要求根據(jù)IAS36進行，AASB6則要求按AASB136行事，而AASB136與IAS36是對應準則。另外，AASB6增加了“應用”部分，體現(xiàn)了澳大利亞的特色。

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　　AASB6與IFRS6的范圍完全相同，都規(guī)定：（1）主體應將本準則應用于發(fā)生的勘探與評價支出；（2）本準則不規(guī)范從事礦產資源勘探與評價主體其他方面的會計問題；（3）本準則將不適用于主體在礦產資源勘探與評價之前發(fā)生的支出。

　?。ㄈ┛碧脚c評價資產的確認比較

　　AASB6與IFRS6都規(guī)定：（1）在暫時豁免執(zhí)行的條款中，IFRS6豁免的是IAS8的第11和12段，而AASB6豁免的是AASB108的第11和12段，AASB108與IAS8是對應準則，即EIASB準則；（2）在制定會計政策時，確認勘探與評價資產的主體應符合IAS8（EIASB：AASB108）（注：為了方便起見，本文以IAS8（EIASB：AASB108）的形式表示二者是對應準則，即括號中的AASB108與IAS8S是對應準則，在IFRS6中用IAS8，同時在AASB6中用AASB108.以下類推，不再詳述。）《會計政策、會計估計變更與會計差錯的更正》第10段的規(guī)定，但在AASB6中增加了采用澳7.1和澳7.2段對勘探與評價支出進行處理的要求；（3）免除IAS8（EIASB：AASB108）第11和12段的要求。

　　AASB6在澳第7.1～7.3段中專門規(guī)定了IFRS6中沒有的“勘探與評價支出的處理”，規(guī)定與某權益區(qū)域有關的礦產資源勘探與評價支出應予以費用化或資本化的條件，其基本要求與成果法類似。同時，澳第7.3段還詳細界定了“權益區(qū)域”的含義。

　　（四）勘探與評價資產計量的比較

　　1.確認時的計量。IFRS6與AASB6都規(guī)定，在確認時按成本計量勘探與評價資產。

　　2.勘探與評價資產的成本構成要素。（1）對勘探與評價資產的成本構成要素，IFRS6與AASB6都規(guī)定，一個主體應根據(jù)支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產資源之間的聯(lián)系程度，規(guī)定哪些支出可以確認為勘探與評價資產，并且一直遵守該會計政策。同時，IFRS6與AASB6都列舉了勘探與評價資產在初始計量時應包括的支出：探礦權的獲??；地形、地質、地球化學、地球物理研究；勘探性鉆井；挖掘、采樣；與評價開采礦產資源的技術可行性和商業(yè)價值有關的活動。（2）AASB6的特殊要求。在AASB6澳第9.2～9.4段中，對勘探與評價資產的計量提出了特別的要求，這些要求是澳大利亞原準則中特有的內容，主要包括與礦產資源勘探與評價有關的直接或間接成本的分配問題、勘探與評價資產成本是否包括租賃權或其他礦區(qū)使用權的取得成本問題以及綜合管理費用的分配問題。（3）有關開發(fā)活動的支出。IFRS6與AASB6都規(guī)定，與礦產資源開發(fā)活動有關的支出不應確認為勘探與評價資產。應按EIASB《提供與編制財務報表的框架》和IAS38（EIASB：AASB138）《無形資產》提供的確認開發(fā)活動中形成資產的指南處理。（4）有關拆除與恢復義務。IFRS6與AASB6都規(guī)定，主體應根據(jù)IAS37（EIASB：AASB137）《準備、或有負債和或有資產》的規(guī)定，確認在特定期間內發(fā)生的從事礦產資源勘探與評價而導致的所有拆除與恢復義務。

　　3.確認后的計量。IFRS6與AASB6都規(guī)定，主體對勘探與評價資產進行確認以后，應采用成本模式或重估價值模式對其進行計量。如果采用重估價值模式——IAS16（EIASB：AASB116）《不動產、廠場和設備》中的模式或IAS38（EIASB：AASB138）中的模式，該模式應與勘探與評價資產的分類相一致。

　　4.會計政策變更。關于會計準則變更的要求，IFRS6與AASB6都規(guī)定，如果會計政策的變更能使財務報告與其使用者所需的經濟決策更相關并且至少同樣可靠，或者更可靠并且至少同樣相關，主體可以變更其勘探與評價支出的會計政策。主體可根據(jù)IAS8（EIASB：AASB108）中的標準判斷相關性和可靠性。但同時，AASB6增加了澳13.1段，要求主體對勘探與評價支出會計政策的任何變更仍應符合澳7.1和澳7.2段的規(guī)定。

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　　對于列報要求，IFRS6與AASB6的規(guī)定完全相同：（1）主體應根據(jù)取得的勘探與評價資產的性質，將其分為有形資產和無形資產，并一貫地運用該分類，而且不能將開發(fā)無形資產過程中使用的有形資產劃轉為無形資產；（2）當開采一項礦產資源的技術可行性和商業(yè)價值能夠得到證明時，勘探與評價資產將不再做這種分類。在重新分類之前，主體應對勘探與評價資產進行減值評估，并確認減值損失。

　?。p值規(guī)定的比較

　　對于勘探與評價資產減值的確認與計量以及減值評估層次的確定，IFRS6與AASB6的要求基本相同，只是在評估層次的確定方面體現(xiàn)了澳大利亞特色。

　　1.確認與計量。IFRS6與AASB6規(guī)定相同。（1）當事實和情況表明勘探與評價資產的賬面價值可能超過其可收回金額時，主體應對勘探與評價資產進行減值評估；當事實和情況表明勘探與評價資產的賬面價值超過其可收回金額時，主體應按照IAS36（EIASB：AASBl36）的要求計量、列報和披露產生的任何減值損失，但對勘探與評價資產減值跡象的判斷不能運用AASB136（EIASB：AASB136）關于減值跡象的判斷。（2）下列一項或多項事實或情況表明主體應對勘探與評價資產進行減值測試：主體在特定區(qū)域擁有的勘探權在本期失效或在不久的將來就要失效，并且預期不會再獲得；在特定區(qū)域對礦產資源進行進一步勘探與評價所需的重大支出，既未列入預算也未列入計劃；在特定區(qū)域對礦產資源進行的勘探與評價尚未發(fā)現(xiàn)礦產資源的商業(yè)可采儲量，并且主體已經決定終止在該特定區(qū)域的此類活動；有充分數(shù)據(jù)表明，雖然在該特定區(qū)域的開發(fā)可能繼續(xù)進行，但勘探與評價資產的賬面價值不可能通過該特定區(qū)域的成功開發(fā)或銷售而全部收回。當上述情形中的任何一種或類似情況發(fā)生時，主體應根據(jù)IAS36（EIASB：AASB136）實施減值測試，并按照IAS36（EIASB：AASB136）的規(guī)定將減值損失確認為費用。

　　2.確定勘探與評價資產減值評估的層次。IFRS6與AASB6都規(guī)定，主體應確定一項會計政策，將勘探與評價資產分配于現(xiàn)金產出單元或現(xiàn)金產出單元組，以便進行減值評估。分配到勘探與評價資產的現(xiàn)金產出單元或現(xiàn)金產出單元組，不應大于主體按照IAS14（EIASB：AASB114）《分部報告》確定的主要或次要報告形式中的分部，并且主體為進行勘探與評價資產的減值測試而確定的層次，可以由一個或多個現(xiàn)金產出單元組成。AASB6在澳22.1段特別規(guī)定，主體為進行勘探與評價資產減值測試而確定的層次，不應大于與該勘探與評價資產有關的權益區(qū)域。

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　　IFRS6與AASB6對于披露的要求基本相同，AASB6增加了與權益區(qū)域有關的要求。二者都規(guī)定，主體應披露用于認定和解釋因礦產資源的勘探與評價而在財務報告中確認的金額的信息。為遵守上述規(guī)定，主體應披露：（1）勘探與評價支出的會計政策；（2）產生于礦產資源勘探與評價的資產、負債、收入和費用的金額以及經營活動和投資活動的現(xiàn)金流量。主體還應根據(jù)勘探與評價資產的分類，將勘探與評價資產作為資產中的一項單獨資產類別，按照IAS16或IAS38（EIASB：AASB116或AASB138）的要求進行披露。

　　此外，AASB6澳24.1段規(guī)定，除了按上述要求披露之外，確認其權益區(qū)域中勘探與評價資產的主體，還應在披露這些資產的金額時，解釋清楚勘探與評價資產賬面價值的可收回性依賴于成功的開發(fā)和商業(yè)性開采，或相應權益區(qū)域的銷售情況。

　?。ò耍┬g語解釋

　　IFRS6與AASB6都解釋了勘探與評價資產、勘探與評價支出和礦產資源的勘探與評價的含義，AASB6還增加了澳大利亞特有的術語：（1）權益區(qū)域（area of interest），是對礦物沉積、石油或天然氣田的存在構成有利環(huán)境的一個單獨的地理區(qū)域；（2）經濟可采儲量（economically recoverable reserves），是在當前和可預知的經濟條件下，一個權益區(qū)域中能夠預期的具有商業(yè)價值的開采、加工和出售的估計產量。

　　四、AASB6的特點與啟示

　?。ㄒ唬〢ASB6體現(xiàn)了AASB為會計準則國際趨同所制定的總體策略

　　在采用IASB準則時，AASB的總體策略是采納IASB準則的內容和措辭，只對需要適應澳大利亞法律環(huán)境的地方進行了文字修改。AASB6充分體現(xiàn)了AASB國際趨同的總體策略。例如，AASB6的框架結構與IFRS6基本相同，都包括目標、范圍、勘探與評價資產的確認、勘探與評價資產的計量、列報、減值、披露、生效日期和過渡性規(guī)定9個部分，除在相應段落增加帶“澳”字段的規(guī)定以外，所有的條款編號都相同；在內容和措辭方面，除了涉及與澳大利亞準則對應的國際會計準則以外，內容和措辭幾乎相同，準則編號相同，名稱相同，就連發(fā)布的日期都是2004年12月9日，是名副其實的趨同準則，即EIASB.

　　此外，為了與IFRS6的適用范圍一致，AASB6取代了1989年發(fā)布的AASB6和AAS7《采掘行業(yè)會計》。這里說的范圍有兩個方面：一是主體范圍，即公營部門和私營部門；二是采掘行業(yè)各生產階段的范圍。從主體方面看，AASB1022適用于公司企業(yè)，而AAS7適用于私營部門的非公司報告主體和公營部門的企業(yè)（business undertakings）。AASB1022和AAS7的發(fā)布主體也不同，AASB1022由AASB發(fā)布，而AAS7由代表澳大利亞會計師協(xié)會和澳大利亞特許會計師協(xié)會的澳大利亞會計研究基金會發(fā)布?，F(xiàn)在，AASB6取代了這兩項準則，既適用于公營部門，也適用于私營部門，即所謂的部門中立準則（sector-neutral Standard）。從采掘行業(yè)涉及的生產階段來講，AASB6的適用范圍限定于勘探與評價支出的處理，不包括相關的損耗、折舊與攤銷。因此，AASB6是活動基礎準則（activitiesbased Standard），僅僅適用于勘探與評價支出的處理。AASB1022還適用于開發(fā)、土建和恢復成本的處理、上述成本的攤銷、存貨的處理和收入確認。因此，AASB1022和AAS7是行業(yè)基礎準則（industry-based Standard），包括對采掘活動其他階段的要求和指南。由于AASB1022和AAS7已被AASB6所替代，因而從事采掘活動其他階段的主體也必須同時采用澳大利亞會計準則，這些準則可以應用于AASB1022和AAS7以前所描述的各方面的會計處理。例如，礦產資源勘探與評價之前的活動、開發(fā)與土建成本、資本化成本的攤銷要符合《概念框架》、AASB116《不動產、廠場和設備》和AASB138《無形資產》的要求，而恢復成本要遵守AASB137《準備、或有負債與或有資產》、AASB116懷動產、廠場和設備》、緊急問題小組（Urgent Issues Group，UIG）解釋1《現(xiàn)存退役、恢復和類似債務的變化》的規(guī)定。筆者認為，這也是趨同的代價，因為牽涉到會計政策變更的問題，提供信息的成本將會增加。

　?。ǘ┰谂c會計準則國際趨同的同時，澳大利亞充分考慮了本國國情

　　AASB6在與會計準則國際趨同的同時，也考慮了澳大利亞的法律環(huán)境和國情特點，沒有全盤照搬IFRS6的內容。AASB規(guī)定，除了那些專門針對非營利或公眾部門的準則，或僅適用于國內的準則以外，AASB傾向于將IASB準則作為基本準則，并在此基礎上增加詳細說明，確定在澳大利亞準則的使用范圍和適用性。AASB打算在需要的地方增加一些必要內容，以完善尚未被IASB準則和國內其他準則所覆蓋的部分。對EIASB準則中加入的額外披露要求以及非營利性主體的條款，AASB明確要求在其前面加上前綴“Aus”，以提示它是澳大利亞所特有的要求。例如，AASB6中共增加了18段帶“澳（Aus）”字的段落，它們體現(xiàn)了澳大利亞采掘業(yè)會計的特色，基本都與“權益區(qū)域”法有關。（1）在規(guī)定勘探與評價資產的確認時，AASB6在澳7.1～7.3段對勘探與評價支出的會計處理做了特別的規(guī)定，要求主體應就每個權益區(qū)域分別對勘探與評價支出做出決策，提出只有滿足一定條件時，與一個權益區(qū)域有關的勘探與評價資產才予以確認，并且對“權益區(qū)域”進行了非常詳盡的解釋。（2）在規(guī)定勘探與評價資產的計量時，AASB6在澳9.1～9.4段對勘探與評價資產的成本構成要素做了特別的規(guī)定，要求勘探與評價成本一定要與某“權益區(qū)域”相關。（3）在確定勘探與評價資產減值評估的層次時，AASB6澳22.1段規(guī)定，主體為進行勘探與評價資產減值測試而確定的層次，不應大于與該勘探與評價資產有關的權益區(qū)域。（4）在披露方面，AAB6澳24.1段規(guī)定，除了披露產生于礦產資源勘探與評價的資產、負債、收入和費用的金額以及經營活動和投資活動的現(xiàn)金流量之外，確認其權益區(qū)域中勘探與評價資產的主體，在披露這些資產的金額時，應解釋清楚勘探與評價資產賬面價值的可收回性依賴于成功的開發(fā)和商業(yè)性開采，或相應權益區(qū)域的銷售情況。

　　可見，在礦產資源勘探與評價的所有重要方面，如確認、計量、減值和披露，AASB6都保留了澳大利亞特色，而且這種特色是原AASB1022和AAS7的規(guī)定或方法。正如AASB在論述AASB6與AASB1022的差異時指出的：AASB6涉及與礦產資源勘探與評價有關的各項支出的會計處理，尤其允許主體制定一項處理這些支出的會計政策，而不必特別考慮AASB108《會計政策、會計估計變更和會計差錯的更正》第11～12段的要求。AASB6要求會計政策應與AASB102描述的“權益區(qū)域”法相一致。當事實和情況表明勘探與評價資產的賬面價值可能超過其可收回金額時，應對已資本化的勘探與評價支出（所謂“勘探與評價資產”）進行減值測試。這里，AASB6論述的事實和情況與AASB102中用于確定主體是否繼續(xù)確認其已資本化的勘探與評價支出的因素（factors）相一致。因此，已資本化的勘探與評價支出的確認和計量在AASB6和AASB1022中基本相同。

　?。ㄈχ贫ㄎ覈吞烊粴鈺嫓蕜t的啟示

　　1.我國《企業(yè)會計準則——石油天然氣開采》征求意見稿的特點。我國為了促進會計準則的國際趨同，到2005年已經發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》等16項會計準則征求意見稿，其中包括《企業(yè)會計準則——石油天然氣開采》征求意見稿（以下簡稱征求意見稿）。征求意見稿規(guī)范了企業(yè)從事礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)和生產等油氣開采活動的會計處理和相關信息披露。相對于我國企業(yè)目前采用的企業(yè)會計制度，征求意見稿突出了油氣開采會計與其生產工藝相適應的特點，并且與國際慣例基本實現(xiàn)了趨同，主要是與美、英石油天然氣會計準則的趨同。（1）它是一個行業(yè)基礎準則。征求意見稿只涵蓋了石油天然氣行業(yè)上游階段的會計處理，不涉及煉制、銷售等下游活動，也不涉及其他采礦行業(yè)的會計處理，這與美、英等國的石油天然氣會計準則完全一致，但與前述的AASB6和IFRS6只涉及礦產資源的勘探與評價活動不同。我國和美、英的石油天然氣準則是行業(yè)基礎準則，而AASB6和IFRS6是活動基礎準則，并且涉及所有采掘業(yè)，包括石油天然氣行業(yè)。但是，按照IASB和AASB的計劃，AASB6和IFRS6只是過渡性準則，一旦時機成熟，它們將被完整的行業(yè)基礎準則——采掘行業(yè)會計準則所取代，這將與美、英石油天然氣準則趨同。我國不能像澳大利亞那樣激進，因為我國以前沒有像澳大利亞AASB1022或AAS7那樣的準則作為基礎，如果頒布一個活動基礎準則僅涉及勘探與評價活動的話，我國的石油天然氣行業(yè)企業(yè)仍然沒有完整的準則可遵循，也不利于該行業(yè)會計信息質量的提高。（2）確定了油氣資產的計量模式。國外對油氣資產的計量主要有兩種模式：歷史成本加標準化計量和儲量確認會計。征求意見稿按照歷史成本歸集、確認礦區(qū)權益及相關設施的成本，同時輔之以特殊的披露要求，但沒有像美、英準則那樣，要求對石油天然氣儲量的價值按標準化計量的方法進行披露，只是要求披露儲量的實物數(shù)量。這對我國企業(yè)來說已經是一大進步了。AASB6和IFRS6對勘探與評價資產確認時的計量要求按歷史成本，而確認后的計量既可以采用成本模式，也可以采用重估價值模式，并且沒有要求披露礦產資源的儲量。（3）要求采用成果法。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前，國際上主要的石油公司包括我國三大在海外上市的石油公司都采用成果法。征求意見稿在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。AASB6和IFRS6雖然沒有提到成果法的概念，但實際上采用的是成果法的方法。（4）按產量法計提油氣資產的折耗。對礦區(qū)權益和井及相關設施等油氣資產，應當計提折耗，國際慣例是采用產量法計提折耗。征求意見稿引入了產量法，同時仍保留了使用年限法。AASB6和IFRS6沒有涉及礦產資源勘探與評價資產的折耗問題。

　　總之，在業(yè)務流程上，IFRS6與AASB6只規(guī)定了對礦產資源進行勘探和評價活動的會計處理，未能涵蓋油氣開采活動的整個過程，只涉及油氣開采四個階段中的勘探階段。在適用范圍上，IFRS6與AASB6是對所有礦產資源勘探的一般性規(guī)定，未能突出油氣開采活動區(qū)別于其他礦產資源采掘活動的特點。因此，該準則有較大的局限性，無法為制定我國的油氣開采準則提供借鑒。

　　2.對我國《石油天然氣開采》征求意見稿的建議。我國的準則雖然實現(xiàn)了與國際慣例尤其是美、英石油天然氣會計準則多方面的趨同，但仍存在需探討的問題。（1）關于石油天然氣資產減值的規(guī)定不明確。征求意見稿規(guī)定：“企業(yè)對于探明礦區(qū)權益（注：此處應為”礦區(qū)權益“，而非”探明礦區(qū)權益“。）的減值，應當分別不同情況確認減值損失。對于探明礦區(qū)權益的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第××號——資產減值》進行處理；對于未探明礦區(qū)權益，應當至少每年進行一次減值測試。單個礦區(qū)取得成本較大的，應當以單個礦區(qū)為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區(qū)權益減值金額。單個礦區(qū)取得成本較小的，且與其他礦區(qū)具有相同或類似地質構造特征或地層條件的，可以按照具有相同或類似地質構造特征或地層條件的礦區(qū)組進行減值測試。計算未探明礦區(qū)權益減值時，將其公允價值低于賬面價值的差額確認減值損失?！边@樣的規(guī)定雖然與美國準則類似，但是，它不具有可操作性，尤其是油氣資產（不論是探明礦區(qū)權益還是未探明礦區(qū)權益，抑或是井及相關設備和設施）減值跡象的判斷和資產組的認定都與其他行業(yè)不同，不能簡單地規(guī)定按資產減值準則處理了事。資產減值準則畢竟是一般性的規(guī)定，對特殊資產未進行特殊考慮，企業(yè)無法直接按其規(guī)定的減值跡象判斷油氣資產減值與否。征求意見稿也沒考慮井及相關設備和設施的減值問題，只規(guī)定了礦區(qū)權益的減值問題。所以，筆者認為，我國油氣會計準則應借鑒IFRS6和AASB6的做法，對石油天然氣資產減值跡象的判斷和資產組的確定做出專門規(guī)定，而對其減值測試、確認和計量則按資產減值準則進行。（2）披露要求過于簡單。征求意見稿對油氣資產減值的披露過于簡單，只規(guī)定披露其減值金額，對于資產減值準備的累計金額、分部的減值損失、資產組的情況、可收回金額的計算方法等內容沒有予以考慮。因此，為了達到準則的一致性，油氣準則應規(guī)定按照資產減值準則的規(guī)定披露。另外，對油氣儲量的披露也比較簡單，只規(guī)定企業(yè)應當分別披露其在國內和國外擁有油氣儲量的年初年末數(shù)據(jù)，對于儲量在年內的變化原因和影響因素以及儲量的價值則未要求披露。其實，我國的三大海外上市石油公司的年報和半年報都已按美國準則披露了這些內容，財會人員已經掌握了相關的會計技術。國內上市的石油公司雖沒有被要求披露儲量的價值信息，但它們幾乎都被三大石油集團控股，在技術上并不存在問題。（3）我國征求意見稿沒有涉及成本風險的分擔問題，而這個問題恰恰是油氣開采企業(yè)很重要的問題。隨著油氣勘探開發(fā)合作業(yè)務的增多，這個問題可能越來越重要。

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