石油天然氣行業(yè)是具有高風(fēng)險(xiǎn)、高投資、長(zhǎng)周期和效益遞減等特性的特殊行業(yè)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，并且眾多大型石油天然氣企業(yè)公開上市，這要求該行業(yè)必須有適合自己行業(yè)特點(diǎn)的制度化、準(zhǔn)則化的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理政策和原則。在美國(guó)等西方國(guó)家，石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要內(nèi)容。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FASB）先后頒布了六個(gè)關(guān)于石油天然氣行業(yè)的專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS No.19、25、69、95、109、121），其中仍然適用的內(nèi)容或條款，包括在《FASB現(xiàn)行的關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的規(guī)定（第Oi5節(jié)）》中。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（以下簡(jiǎn)稱IASB）也在2005年1月頒布了IFRS6《礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》。本文就石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行國(guó)際比較，并提出制訂我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議。

　　一、FASB、IASB石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

　?。ㄒ唬?zhǔn)則制訂的背景比較

　　20世紀(jì)70年代的石油危機(jī)引發(fā)社會(huì)對(duì)石油天然氣的供應(yīng)安全的焦慮與擔(dān)心，促使美國(guó)政府開始重視能源數(shù)據(jù)以滿足建立國(guó)家儲(chǔ)備的需要，并且當(dāng)時(shí)指導(dǎo)石油天然氣公司會(huì)計(jì)與報(bào)告的文件很多，導(dǎo)致報(bào)告的復(fù)雜與混亂且缺少可比性，因此FASB花費(fèi)幾十年進(jìn)行了大量的石油天然氣會(huì)計(jì)理論研究，并以此為基礎(chǔ)制訂并頒布了一系列石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的計(jì)量與披霹。而IASB是從21世紀(jì)開始進(jìn)行石油天然氣等采掘業(yè)的會(huì)計(jì)理論研究，其主要目的是為了減少采掘行業(yè)企業(yè)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告方面的差異以利于采掘業(yè)企業(yè)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，但是由于許多采掘業(yè)的主體自2006年1月1日起需要按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此IASB只能先關(guān)注于礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)這主要問(wèn)題，于2004年12月頒布了IFRS6《礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)》。同F(xiàn)ASB相比，IASB制訂的準(zhǔn)則只是一個(gè)中間過(guò)渡產(chǎn)物，并且由于概念理解上的區(qū)別，IASB制訂的準(zhǔn)則在名稱上和FASB存在區(qū)別，采掘業(yè)所包括的內(nèi)容范圍更廣一些。

　　（二）準(zhǔn)則內(nèi)容的比較

　　FASB現(xiàn)行的關(guān)于石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的規(guī)定（第Oi5節(jié)）主要內(nèi)容包括：總論、范圍、成本發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理、資本化成本的處理、礦區(qū)轉(zhuǎn)讓和相關(guān)交易、所得稅的會(huì)計(jì)處理、探明礦區(qū)的減值測(cè)試和資本化的勘探、開發(fā)成本、全部成本法下的資本化利息、披露和名詞解釋等；而IFRS6其內(nèi)容包括目標(biāo)、范圍、勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的確認(rèn)、勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的計(jì)量、列報(bào)、減值、披露、生效日期與過(guò)渡性規(guī)定等?？梢钥闯鯢ASB和IASB的準(zhǔn)則都涉及了對(duì)采掘行業(yè)礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。只是FASB的準(zhǔn)則包括從事石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)的企業(yè)的礦產(chǎn)權(quán)益的取得、勘探（包括前景勘探）開發(fā)和原油的生產(chǎn)和權(quán)益的取得與轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理，其內(nèi)容完整并且構(gòu)成了一個(gè)嚴(yán)密的準(zhǔn)則體系；而IASB的準(zhǔn)則僅僅涉及到了礦產(chǎn)資源勘探與評(píng)價(jià)。以下我們將就兩個(gè)組織頒布的準(zhǔn)則中涉及的共同方面一勘探與評(píng)價(jià)所包括的具體內(nèi)容進(jìn)行比較。

　?。ㄈ┐_認(rèn)與計(jì)量的比較

　　1.確認(rèn)時(shí)計(jì)量的比較

　　FASB現(xiàn)行準(zhǔn)則認(rèn)為：勘探應(yīng)包括鉆勘探井和勘探參數(shù)井，勘探成本包括輔助設(shè)備和設(shè)施的折舊和操作成本以及進(jìn)行其他勘探活動(dòng)發(fā)生的成本，其主要種類有地層、地質(zhì)和地球物理研究費(fèi)用、為維持未開發(fā)礦區(qū)所發(fā)生的成本、干井貢獻(xiàn)和井底貢獻(xiàn)、鉆探和裝備勘探井的成本、鉆勘探參數(shù)井的成本等；而IFRS6認(rèn)為勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的計(jì)量按歷史成本計(jì)量，初始計(jì)量時(shí)勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的成本構(gòu)成包括與下列活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用：探礦權(quán)的取得、地形與地質(zhì)地球物理化學(xué)研究、鉆探井、土建、采樣、與評(píng)價(jià)開采礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)可采性等活動(dòng)、相關(guān)恢復(fù)和拆除成本等?？梢钥闯鰞蓚€(gè)組織對(duì)勘探成本構(gòu)成要素的認(rèn)識(shí)基本一致，只是FASB認(rèn)為一般石油企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為取得礦權(quán)、勘探、開發(fā)和生產(chǎn)四個(gè)階段，每個(gè)階段都發(fā)生相關(guān)的成本，會(huì)計(jì)都要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的記錄與反映；而IFRS6卻將礦權(quán)取得成本歸入勘探與評(píng)價(jià)支出，將石油天然氣經(jīng)營(yíng)活動(dòng)前兩個(gè)階段和為一個(gè)階段。

　　2.減值的確認(rèn)與計(jì)量的比較

　　FASB規(guī)定應(yīng)對(duì)分別對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進(jìn)行評(píng)估來(lái)確認(rèn)減損，在未探明礦區(qū)鉆干井后不繼續(xù)打井或租期已到而未在油藏附近打井時(shí)，則認(rèn)為該礦區(qū)可能遭受減損，減損的確認(rèn)和評(píng)價(jià)備抵的數(shù)目應(yīng)通過(guò)礦區(qū)的攤銷來(lái)實(shí)現(xiàn)，對(duì)于找到油天氣儲(chǔ)量的勘探井，如當(dāng)年不能確定探明儲(chǔ)量或以后發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量不能生產(chǎn)時(shí)則應(yīng)假設(shè)發(fā)生減損，并將其成本做費(fèi)用列支；IFRS6認(rèn)為勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的主體應(yīng)每年進(jìn)行減值評(píng)估并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，在確認(rèn)減值時(shí)應(yīng)考慮IAS36《資產(chǎn)減值》的規(guī)定和某些表明主體將終止勘探的跡象。主體確定會(huì)計(jì)政策將勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組中以便對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行評(píng)估，為減值測(cè)試而確定的層次可能由一個(gè)或多個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元組成。可以看出兩者都規(guī)定每年都進(jìn)行減值評(píng)估并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但FASB規(guī)定分別對(duì)探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)進(jìn)行評(píng)估來(lái)確認(rèn)減損，減損的確認(rèn)和評(píng)價(jià)備抵的數(shù)目應(yīng)通過(guò)礦區(qū)的攤銷來(lái)實(shí)現(xiàn)；而IFRS6則規(guī)定將勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元或現(xiàn)金產(chǎn)出單元組中以進(jìn)行減值評(píng)估，并認(rèn)為一個(gè)或多個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元構(gòu)成減值測(cè)試的層次。

　　（四）列報(bào)與披露的比較

　　FASB認(rèn)為對(duì)石油天然氣礦區(qū)的取得、勘探、和開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的成本的揭示，應(yīng)按成本的發(fā)生地點(diǎn)分地理區(qū)域揭示，并且探明礦產(chǎn)權(quán)益成本很大時(shí)，要和未探明礦區(qū)分開揭示，在對(duì)油氣生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)成果的揭示中必須說(shuō)明勘探費(fèi)用、折舊、折耗和攤銷以及估價(jià)準(zhǔn)備等信息。IFRS在開采一項(xiàng)礦產(chǎn)資源的技術(shù)和商業(yè)可行性得到證明之前將勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)分為有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)兩類，并認(rèn)為主體應(yīng)披露以下信息：關(guān)于勘探與評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)政策，由礦產(chǎn)資源的勘探與評(píng)價(jià)所引起的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的金額。可以看出FASB和IASB都要對(duì)取得礦區(qū)和勘探成本進(jìn)行揭示，只是FASB對(duì)礦區(qū)取得成本與勘探成本的揭示是做為石油企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的兩個(gè)過(guò)程中所發(fā)生的成本的揭示，并且需要分探明礦區(qū)和未分探明礦區(qū)進(jìn)行揭示，在經(jīng)營(yíng)成果中也需要對(duì)勘探費(fèi)用進(jìn)行披露；而IFRS6則是將礦區(qū)取得與勘探評(píng)價(jià)過(guò)程所形成的資產(chǎn)負(fù)債收入與費(fèi)用進(jìn)行披露，并需披露關(guān)于勘探與評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)政策。

　　二、我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的現(xiàn)狀

　　目前我國(guó)石油天然氣生產(chǎn)公司主要有三家，即中國(guó)石油天然氣股份有限公司（CNPC）中國(guó)石油化工股份有限公司（SINOPEC）和中國(guó)海洋石油總公司（CNOOC）。其中CNOOC的會(huì)計(jì)核算制度相對(duì)與國(guó)際慣例比較接近，類似于成果法。而CNPC和SINOPEC也借鑒采用了國(guó)際通行的成果法，對(duì)香港和國(guó)外10％股份股東的報(bào)告則按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)油氣準(zhǔn)則的要求對(duì)現(xiàn)行資料進(jìn)行調(diào)整，但其對(duì)國(guó)內(nèi)90％股份股東的報(bào)告使用的是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和已頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。于是出現(xiàn)了這樣的現(xiàn)象：對(duì)上市的股份執(zhí)行的IASB或FASB的準(zhǔn)則，對(duì)非上市的股份則執(zhí)行各自內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，在國(guó)內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的油氣上游作業(yè)信息披露規(guī)范。這樣在我國(guó)石油天然氣行業(yè)企業(yè)實(shí)際上是按照不同的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)其生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行計(jì)價(jià)與報(bào)告，這不但造成了不同企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息的不可比，不利于投資人和其他會(huì)計(jì)信息使用者的投資與決策，也大大增加了我國(guó)石油企業(yè)的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)換成本，并且在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的趨勢(shì)下，也不利于體現(xiàn)我國(guó)石油企業(yè)的意愿和維護(hù)自己的利益，因此借鑒國(guó)際石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂符合我國(guó)國(guó)情的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

　　三、改進(jìn)我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)披露的建議

　　通過(guò)對(duì)FASB和IASB對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂的過(guò)程及內(nèi)容的比較，并結(jié)合我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的現(xiàn)狀，我們可以得到下列啟示。

　?。ㄒ唬┍仨毥⑽覈?guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　在我國(guó)，石油天然氣等戰(zhàn)略資源對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)安全有著十分重要的影響，因此客觀、公允地計(jì)量與報(bào)告石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)投資者投資和政府進(jìn)行管制來(lái)說(shuō)都是十分重要的。但是我國(guó)石油企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告由于缺乏石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，造成了報(bào)告內(nèi)容的不規(guī)范和上市企業(yè)的高成本，這也不利于企業(yè)的發(fā)展和投資者的需要，因此必須制定我國(guó)的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范油氣企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，促進(jìn)國(guó)際間的協(xié)調(diào)。

　?。ǘ┘訌?qiáng)石油天然氣會(huì)計(jì)理論的研究

　　FASB和IASB兩個(gè)組織在準(zhǔn)則的制訂過(guò)程中都進(jìn)行了大量的理論研究和準(zhǔn)備工作，尤其FASB幾個(gè)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂經(jīng)歷十?dāng)?shù)年，其間頒布的準(zhǔn)則的部分內(nèi)容隨著研究的深入分別被以后的準(zhǔn)則所替代，最終形成了一個(gè)嚴(yán)整的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。而我國(guó)制訂石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，雖然有FASB和IASB現(xiàn)存的準(zhǔn)則可以借鑒，但我國(guó)有自己的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，因此必須對(duì)我國(guó)國(guó)情下石油天然氣會(huì)計(jì)理論進(jìn)行研究，尤其是需要充分界定石油天然氣資產(chǎn)的定義和其構(gòu)成內(nèi)容，以體現(xiàn)我國(guó)特色和符合國(guó)人的閱讀理解習(xí)慣。

　　（三）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制訂石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　通過(guò)對(duì)FASB和IASB石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，F(xiàn)ASB的現(xiàn)行的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則名稱、內(nèi)容范圍、對(duì)油氣企業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理的規(guī)范中，都具有更高的借鑒性。因此，我們完全可以借鑒FASB現(xiàn)行的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，來(lái)制訂我國(guó)的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則制訂中有以下幾點(diǎn)值得注意：

　　準(zhǔn)則名稱上應(yīng)該將石油天然氣行業(yè)從采掘業(yè)中劃分出來(lái)，因?yàn)樵谖覈?guó)石油天然氣行業(yè)的重要性和其生產(chǎn)的特性決定有必要專門為規(guī)范其活動(dòng)制訂準(zhǔn)則，其他采掘行業(yè)可以仿照?qǐng)?zhí)行。

　　準(zhǔn)則內(nèi)容上應(yīng)該對(duì)油氣企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，而不是僅僅限于油氣生產(chǎn)活動(dòng)某一環(huán)節(jié)，其具體可以分為引言、定義、費(fèi)用發(fā)生時(shí)的基本會(huì)計(jì)核算、油氣生產(chǎn)活動(dòng)的揭示、礦區(qū)財(cái)產(chǎn)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓及相關(guān)的交易、所得稅的會(huì)計(jì)核算以及生效日期和過(guò)渡等幾個(gè)部分。

　　準(zhǔn)則的制定需以對(duì)基本概念的界定和對(duì)會(huì)計(jì)基本原則的把握為基礎(chǔ)，不同的概念基礎(chǔ)或?qū)驹瓌t不同角度的理解會(huì)導(dǎo)致不同的確認(rèn)與計(jì)量結(jié)果，由于中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有對(duì)資產(chǎn)做明確的類別劃分并規(guī)定具體的內(nèi)容和條件的習(xí)慣，這不僅便于實(shí)務(wù)操作，也便于信息使用者的閱讀和理解，因此在準(zhǔn)則中可以對(duì)石油天然氣資產(chǎn)的定義和其構(gòu)成內(nèi)容首先進(jìn)行嚴(yán)格的界定。

　　由于中國(guó)石油企業(yè)習(xí)慣上將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可劃分為四個(gè)階段，即礦權(quán)取得階段、勘探階段、開發(fā)階段和生產(chǎn)階段，因此在對(duì)其費(fèi)用發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該就這四個(gè)階段分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，尤其是取得成本的核算，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，必然需要對(duì)成本的取得進(jìn)行單獨(dú)處理，這點(diǎn)需在準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，而不能因當(dāng)前的情況而忽視。

　　石油天然氣資產(chǎn)應(yīng)采用的會(huì)計(jì)方法的選擇上需要實(shí)施和完善成果法，雖然FASB和IASB的準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定必須采用成果法，但通過(guò)其對(duì)資本化成本的處理可以看出，兩者都傾向于采用成果法，并且我國(guó)石油企業(yè)的實(shí)力也決定其完全可以采用成果法，目前需要做的是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行近似成果法的進(jìn)一步完善。例如可以取消儲(chǔ)量使用費(fèi)，改變CNOOC對(duì)自營(yíng)勘探投資不論是否發(fā)現(xiàn)商業(yè)性油氣流，均在次年攤?cè)胗蜌怃N售成本的會(huì)計(jì)處理方法。

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