[摘　　要]　在世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)下和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的努力下，全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施似乎從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看是必然的趨勢(shì)。然而從目前來看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有得到絕大部分國(guó)家包括其發(fā)起國(guó)的遵守，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行還面臨著來自各國(guó)文化、政治、法律等方面的諸多難題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)任重而道遠(yuǎn)！

　　[關(guān)鍵詞]　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；全球化；IASC；IASB

　　20世紀(jì)70年代以來，世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)日益加強(qiáng)，隨著資本市場(chǎng)的全球化、會(huì)計(jì)職業(yè)組織的國(guó)際化以及其他國(guó)際組織的成立與發(fā)展，日益要求有一套與之相適應(yīng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。20世紀(jì)90年代以來，與會(huì)計(jì)國(guó)際慣例接軌在我國(guó)成為重要的研究話題，同時(shí)在實(shí)踐上也與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)密切聯(lián)系（比如已經(jīng)發(fā)布的十三項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很大的關(guān)聯(lián)度，而且發(fā)行B股和境外上市公司須遵循國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告等）。我們認(rèn)為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究重點(diǎn)應(yīng)在其可行性而非理論本身，本文擬圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的制定與實(shí)施難點(diǎn)作一分析。

　　一、國(guó)際化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的提供者

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)下，世界經(jīng)濟(jì)和各種制度與之相適應(yīng)而發(fā)生了長(zhǎng)久而深遠(yuǎn)的變化，在這樣的環(huán)境下，會(huì)計(jì)仍呈現(xiàn)各為其陣之勢(shì)就顯得非常滯后了，同時(shí)按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來解釋，制定國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身屬于一種尋租行為，因此，國(guó)際上有許多政府或民間的組織參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化之中來。其中比較有影響的有：聯(lián)合國(guó)、歐洲共同體（現(xiàn)稱歐盟）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC，現(xiàn)稱IASB）以及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）。

　　聯(lián)合國(guó)于1979年成立了“政府間國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則專家組”，討論國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告問題并制定相應(yīng)的指南，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化中有相當(dāng)?shù)挠绊?。歐洲共同體在成立之初即嘗試對(duì)其成員國(guó)包括會(huì)計(jì)法規(guī)在內(nèi)的公司法進(jìn)行協(xié)調(diào)，由各成員國(guó)根據(jù)歐共體發(fā)布的指令在一定的期限內(nèi)修改各自的法律。在其發(fā)布的第1、2、3、5、6、7號(hào)指令中都或多或少地涉及到會(huì)計(jì)方面，從而使現(xiàn)在的歐盟地區(qū)基本實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化產(chǎn)生了積極影響和具有一定的參考價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)是國(guó)際性會(huì)計(jì)職業(yè)界組織，它通過參與到IASC的監(jiān)督與決策機(jī)構(gòu)中并且為之提供經(jīng)費(fèi)，對(duì)國(guó)際間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化中作用最大的機(jī)構(gòu)是成立于1973年的IASC，該組織成立以來通過一系列的努力與變革，取得了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和國(guó)際上日益廣泛的支持，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了重要的地位，目前其成員包括八十多個(gè)國(guó)家的一百多個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)組織。本文以下所述的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化即以IASC為研究對(duì)象。

　　二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與IASC的變革

　　在IASC的成立之初，下設(shè)理事會(huì)、咨詢小組和籌劃小組，目標(biāo)是“根據(jù)公眾利益，制定和公布編報(bào)已審核財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循的準(zhǔn)則，并推動(dòng)這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守”。它參考了美國(guó)和英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定經(jīng)驗(yàn)，每份IAS經(jīng)理事會(huì)確定后委托專題委員會(huì)研究，并報(bào)告設(shè)想，理事會(huì)同意后再擬初稿，發(fā)送各會(huì)員評(píng)論，然后由專題委員會(huì)修改，經(jīng)理事會(huì)三分之二多數(shù)通過后作為公布草案發(fā)表，其后再?gòu)V泛征求各方意見并經(jīng)理事會(huì)四分之三多數(shù)通過后才正式公布，大約需三年時(shí)間才能完成。由于IASC沒有法定權(quán)力，主要依靠得到IASC全體成員的支持和在其所在國(guó)對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)“勸說”，使其發(fā)布的IAS在國(guó)際上被各國(guó)、各地區(qū)接受并得到遵守。IASC在人力、財(cái)力和影響力上的欠缺以及各國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異巨大的現(xiàn)實(shí)，使得其只能選擇國(guó)際上受關(guān)注的主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目，在適當(dāng)比較、挑選的基礎(chǔ)上調(diào)和各國(guó)同類或類似的準(zhǔn)則，廢除一些不正確的會(huì)計(jì)慣例，允許多種會(huì)計(jì)處理并行，形成粗線條的、易于被各國(guó)各地區(qū)接受與遵守的IAS.正因?yàn)榇耍跗诘腎AS受到了廣泛的尤其是美英等國(guó)的批評(píng)，指責(zé)IAS為低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　IASC意識(shí)到了問題所在，并于20世紀(jì)80年代以后做了大量的工作：1.爭(zhēng)取到證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）的支持并達(dá)成合作協(xié)議。2.于1989年出臺(tái)了《財(cái)務(wù)報(bào)表可比性》的征求意見稿，即著名的E32，要求在原來的諸多可選擇會(huì)計(jì)處理方法只保留一項(xiàng)備選方案，而且備選方案只用于特殊而類似的情況。3.核心準(zhǔn)則項(xiàng)目計(jì)劃的實(shí)施（即于1995年與IOSCO達(dá)成的協(xié)議，規(guī)定IASC在1999年前形成一套核心的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為跨國(guó)證券發(fā)行和上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表的依據(jù)），IASC的三十個(gè)核心準(zhǔn)則已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通過了評(píng)估。4.為了增強(qiáng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，大量吸收包括美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席、世界銀行行長(zhǎng)在內(nèi)的資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)的代表加入，使IASC成為一個(gè)多方力量共同參與、更具權(quán)威性和可接受性的組織。5.根據(jù)顧問委員會(huì)的建議進(jìn)行機(jī)構(gòu)重組，新的IASC由管理委員會(huì)（基金會(huì)）、理事會(huì)、顧問委員會(huì)和常設(shè)解釋委員會(huì)組成，財(cái)政預(yù)算也由大約每年一百萬英鎊劇增至每年一千萬英鎊，為制定高質(zhì)量的核心準(zhǔn)則提供了人力和財(cái)力上的保證。6.2001年4月改組為IASB，原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）也更名為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），新成立的IASB開始與其他國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立合作關(guān)系，并與美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、德國(guó)、法國(guó)和日本等七個(gè)國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開展了實(shí)質(zhì)性的合作。7.IASB在準(zhǔn)則的制定過程中指導(dǎo)思想較其前身更加側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)，努力建立一套高質(zhì)量的統(tǒng)一的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　在IASC的努力下，IAS在一定程度上實(shí)現(xiàn)了高質(zhì)量，提高了可比性，得到越來越多的國(guó)家或組織的認(rèn)可與支持。同時(shí)，IASC也一改過去妥協(xié)、協(xié)調(diào)的作風(fēng)，以一個(gè)有可能成為全球公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者的形象出現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域。據(jù)統(tǒng)計(jì)，全球會(huì)計(jì)年度結(jié)束于1999～2000年的公司及主體聲明采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的已達(dá)二百零九個(gè)；東歐的一些國(guó)家甚至不制定本國(guó)準(zhǔn)則而直接采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另有一些國(guó)家根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來制定本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；歐盟委員會(huì)、世貿(mào)組織、世界銀行及負(fù)責(zé)銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會(huì)都已明確地對(duì)IASC表示支持。2000年6月13日，歐盟理事會(huì)發(fā)布了一份備忘錄———《歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告戰(zhàn)略：未來走向》建議在歐盟成員國(guó)范圍內(nèi)的所有上市公司，最遲應(yīng)于2005年采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。2002年7月19日，歐洲議會(huì)和歐盟委員討論通過了“關(guān)于運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第1606號(hào)（2002）決議”，目的是在歐盟成員國(guó)范圍內(nèi)采納和運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，協(xié)調(diào)公司提供的財(cái)務(wù)信息。

　　這些似乎都在表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化已是大勢(shì)所趨，世界范圍內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則終將實(shí)現(xiàn)。然而事實(shí)上情況還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能如此樂觀，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程中更多面臨的是諸多的難題、懷疑甚至反對(duì)。

　　三、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行的難點(diǎn)

　　從目前來看，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有得到絕大部分國(guó)家包括其發(fā)起國(guó)的遵守，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行還面臨著諸多難題。

　　首先，由于IASC及新成立的IASB是一個(gè)國(guó)際性的民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織，它所公布的IAS不具有任何法律上的約束力，僅僅依靠其他國(guó)際性組織推薦和會(huì)員團(tuán)體承擔(dān)的義務(wù)加以推行。為了增加其準(zhǔn)則的可接受性，IASC的主要著眼點(diǎn)是針對(duì)一些基本會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)而盡量回避具有重大爭(zhēng)議問題的會(huì)計(jì)處理問題，對(duì)同一交易和事項(xiàng)的處理確定多個(gè)備選方案，這一點(diǎn)盡管在近年來已有所改善，但選擇的余地仍然存在，這就容易降低信息的可比性，誤導(dǎo)信息使用者或加大分析利用信息的成本。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在條文上過于簡(jiǎn)明，留給企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的余地較大，容易被人為操縱從而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

　　其次，當(dāng)前世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)都掌握在政府或是經(jīng)其授權(quán)的會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體手中。目前大多數(shù)的學(xué)者都認(rèn)可會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)利益后果的觀點(diǎn)，而且許多實(shí)例也可以作為這一觀點(diǎn)的證據(jù)（比如20世紀(jì)30年代，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就為爭(zhēng)取會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)而和以學(xué)者為主的美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)展開一系列競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)并最終因人力和財(cái)力上的優(yōu)勢(shì)勝出）。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定存在的經(jīng)濟(jì)后果，就不可避免地受到各方面利益集團(tuán)的干預(yù)和制約，他們很可能不愿意讓IASB來掌握這一權(quán)力。另外，許多人認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)屬于國(guó)家主權(quán)的一部分，這樣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化還會(huì)面對(duì)民族自尊心的障礙，特別是在一些大陸法系國(guó)家和一些社會(huì)群體導(dǎo)向較強(qiáng)的國(guó)家。即使是在IASB中擁有的話語權(quán)最大、自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也由民間制定的美國(guó)，對(duì)IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿讓其取代自身準(zhǔn)則的一面。美國(guó)SEC曾對(duì)IASB提出了在美施行的若干個(gè)要求，除了一些準(zhǔn)則質(zhì)量要求以外，還暗示了取代他們的GAAP不能以增加美國(guó)資本市場(chǎng)交易成本為前提，而無論現(xiàn)有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量如何之高也是無法做到這一點(diǎn)的。

　　最后，也是本文認(rèn)為最為重要的一點(diǎn)：如果會(huì)計(jì)真的并非簡(jiǎn)單的“世界通用商業(yè)語言”，而是具有鮮明國(guó)家性的由各國(guó)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定的一種上層建筑的話，那么國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了用于涉外業(yè)務(wù)之外就沒有存在的必要了，這也是IASB無法通過自身努力而改變的。許多會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為，會(huì)計(jì)體系是依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在的，這些環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、所有制形式、通貨膨脹率、資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度和稅法制度等因素，同時(shí)還需要考慮會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)問題。在各國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在巨大差異的前提下，一些國(guó)家把會(huì)計(jì)政策作為經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的工具，那樣各自的會(huì)計(jì)政策或準(zhǔn)則必然會(huì)存在區(qū)別。從產(chǎn)權(quán)制度的角度來看，各國(guó)若采用了服務(wù)于國(guó)際目的的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都將面臨交易成本中的實(shí)施成本無限大的危險(xiǎn)，而由該準(zhǔn)則帶來的成本的節(jié)約能否彌補(bǔ)損失，至少對(duì)于當(dāng)前大部分發(fā)展中國(guó)家來說這是不可能的。

　　看來，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“將制定出能為世界各國(guó)接受的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，而不是將其準(zhǔn)則僅僅用于跨國(guó)上市公司，還有很多的理論與現(xiàn)實(shí)工作要做，IASB任重而道遠(yuǎn)！

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