[摘要]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的研究，首先應(yīng)研究其制定動(dòng)因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定動(dòng)因主要有內(nèi)在因素和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的推動(dòng)。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)表；經(jīng)濟(jì)環(huán)境；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表的“送戶(hù)”與“用戶(hù)”之間的分離是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的內(nèi)因

　　在兩權(quán)合一的情況下，企業(yè)所有者既是企業(yè)的投資者，也是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)的職能主要是為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供必需的信息，企業(yè)需要什么樣的信息完全由其自主決定，社會(huì)無(wú)須對(duì)其是否提供信息或提供什么樣的信息進(jìn)行規(guī)范。但在兩權(quán)分離的情況下，企業(yè)所有者不再直接從事企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，但出于對(duì)自身的利益的關(guān)心又不得不關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，這時(shí)他便成為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的主要使用者，而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者必須要履行提供財(cái)務(wù)信息的職責(zé)。于是，財(cái)務(wù)信息的提供者與使用者出現(xiàn)了分離。企業(yè)債權(quán)人形成以后同樣也成為企業(yè)資本的主要提供者。出于自身利益的考慮，他也會(huì)關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，于是，他也成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)展，企業(yè)資本的來(lái)源范圍的不斷擴(kuò)大。這勢(shì)必造成，企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的影響范圍不再局限于企業(yè)的投資人和債權(quán)人，眾多的社會(huì)民眾的利益將會(huì)日益受到企業(yè)行為的影響。如企業(yè)的潛在投資者、雇員、工會(huì)、民眾福利、企業(yè)周邊環(huán)境等等。因此，普通民眾也都會(huì)關(guān)心企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

　　管理會(huì)計(jì)在學(xué)術(shù)界被公認(rèn)為是會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分?？墒牵瑸槭裁串?dāng)今會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇而把管理會(huì)計(jì)排除在外呢？這是因?yàn)椋芾頃?huì)計(jì)所提供的信息是針對(duì)企業(yè)的內(nèi)部管理當(dāng)局，提供者與使用者是合一的。使用者需要什么樣的信息完全由其自主決定，只是，這些信息也屬于商業(yè)秘密，企業(yè)也不可能向企業(yè)的外部公布。如果有一天，管理會(huì)計(jì)的信息使用者和提供者也出現(xiàn)了分離，我們同樣有理由相信，制定管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)成為必然。由此可見(jiàn)，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離只是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需要的一種客觀環(huán)境，而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)則產(chǎn)生的真正動(dòng)因。信息的使用者與提供者的分離才是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生的根本動(dòng)因之所在。

　　在會(huì)計(jì)信息提供者與使用者普遍分離的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的必要性便主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面。站在使用者的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員提供會(huì)計(jì)信息的標(biāo)準(zhǔn)，以便使他們提供的信息能被眾多使用者所理解和使用。站在提供者的角度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)限要求信息的行為的規(guī)范，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確提供者能提供那些信息，不能夠提供那些信息，以避免“眾口難調(diào)”的局面。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息的供應(yīng)雙方都具備一定的約束。這種約束要得以實(shí)現(xiàn)，它就必須得到與會(huì)計(jì)信息有利益關(guān)系的所有社會(huì)民眾的公認(rèn)。

　　會(huì)計(jì)信息的提供者與使用者的分離只是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了內(nèi)部的動(dòng)因，要使其出現(xiàn)，還需要有一定的外因，只有在內(nèi)外因的相互作用下才會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。這就是為什么歐洲的莊園會(huì)計(jì)時(shí)期和股份公司出現(xiàn)后，雖然會(huì)計(jì)信息的提供者與使用者出現(xiàn)了分離，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定會(huì)延遲到20世紀(jì)30年代才出現(xiàn)的原因。那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定到底需要那些外部因素呢？

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景

　　雖然在莊園會(huì)計(jì)時(shí)期就已經(jīng)出現(xiàn)準(zhǔn)則制定的動(dòng)因，但那時(shí)的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)還很不發(fā)達(dá)。僅僅就作為會(huì)計(jì)記錄主體的復(fù)式記賬技術(shù)而言，在15世紀(jì)至19世紀(jì)上半葉會(huì)計(jì)史稱(chēng)為“停滯時(shí)期”幾乎沒(méi)有什么發(fā)展。因此，這一時(shí)期可供選擇的會(huì)計(jì)慣例和會(huì)計(jì)方法還十分有限。僅有的會(huì)計(jì)慣例和會(huì)計(jì)方法所提供的會(huì)計(jì)信息就足以滿(mǎn)足財(cái)務(wù)信息使用者的要求。這時(shí)的會(huì)計(jì)慣例本身就充當(dāng)了技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的職能，即會(huì)計(jì)慣例等于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　19世紀(jì)中葉起始于英國(guó)的工業(yè)革命，為人類(lèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注入了活力，也為會(huì)計(jì)的繁榮與發(fā)展注入了新的活力。從邏輯關(guān)系上看，工業(yè)革命促進(jìn)了以機(jī)器化大生產(chǎn)為主要特征的制造業(yè)的出現(xiàn)，生產(chǎn)過(guò)程趨于復(fù)雜，需要有復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理方法。這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)方法多重選擇的出現(xiàn)；同時(shí)，估計(jì)和判斷在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所占的比重越來(lái)越大，從而為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生提供的需要：限制會(huì)計(jì)方法的多重選擇和估計(jì)、判斷等的消極影響。而股份公司的出現(xiàn)使公司的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，為了保護(hù)公司外部所有者的利益不受損害，同時(shí)，也為了恰當(dāng)界定公司管理者的責(zé)任，人們?cè)O(shè)計(jì)了眾多的會(huì)計(jì)理論和方法。以上這一切都有力地促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法和技術(shù)的繁榮與革命，以簿記為主的會(huì)計(jì)便逐步發(fā)展成為以記錄、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等各方面全面發(fā)展的現(xiàn)代會(huì)計(jì)。具體而言，這種發(fā)展過(guò)程主要可以概括為下述幾個(gè)方面：

　　第一，股份公司的發(fā)展和工業(yè)革命的推動(dòng)作用為簿記制度向現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了動(dòng)力。由于工業(yè)革命的迅速推動(dòng)，19世紀(jì)中期的工廠制度在英國(guó)和美國(guó)已相當(dāng)普遍。工廠制度和批量生產(chǎn)的出現(xiàn)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的成本在生產(chǎn)和銷(xiāo)售成本中的比例上升，于是折舊概念便越來(lái)越重要。隨著管理當(dāng)局對(duì)生產(chǎn)成本和存貨計(jì)價(jià)信息需求的增長(zhǎng)，成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以誕生。而股份公司的發(fā)展一方面使得企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大需要的巨額資本積累成為可能，另一方面也導(dǎo)致了投資人與企業(yè)的管理人員的分離。如果正直、無(wú)私是人的根本品性，那么財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，不會(huì)給經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)帶來(lái)大的革命。但是，無(wú)數(shù)先哲都指出，人性是二元的，它是介于獸與神之間。由于人的這種二元性，為了保護(hù)公司外部所有者的利益不受損害，同時(shí)，也為了恰當(dāng)界定公司管理者的責(zé)任，人類(lèi)設(shè)計(jì)了眾多的理論方法。如：把作為投資回報(bào)的收益便逐步與企業(yè)主投資之資本的收回區(qū)分開(kāi)來(lái)；而長(zhǎng)期、持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的出現(xiàn)，便使得分期損益的確定成為必然。同時(shí)，隨著一些企業(yè)所有權(quán)脫離它們的所有者而存在的概念得到公認(rèn)，導(dǎo)致了所有者應(yīng)對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)責(zé)任的學(xué)說(shuō)的產(chǎn)生。它反過(guò)來(lái)又引起企業(yè)只能通過(guò)積累的利潤(rùn)支付股利來(lái)維護(hù)投資資本的義務(wù)。這樣，既保護(hù)了債權(quán)人，又維護(hù)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的連續(xù)性。當(dāng)然，限制股利的分配，就需要系統(tǒng)地進(jìn)行利潤(rùn)的計(jì)量，其中包括更精確地區(qū)分資產(chǎn)和費(fèi)用?？梢哉f(shuō)，股份公司的發(fā)展和工業(yè)革命的推動(dòng)促進(jìn)了會(huì)計(jì)方法的多樣和會(huì)計(jì)慣例的發(fā)展。

　　第二，經(jīng)濟(jì)理論的影響和寬松的法律環(huán)境也是促進(jìn)會(huì)計(jì)方法和技術(shù)變革的主要原因。斯密的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：自由放任的市場(chǎng)環(huán)境，能夠使資源的配置自動(dòng)達(dá)到帕累托最優(yōu)，實(shí)行政府的管制是沒(méi)有必要的。因而這一時(shí)期西方國(guó)家紛紛采取自由放任的經(jīng)濟(jì)政策，并且認(rèn)為不實(shí)行政府管制的政府是最好的政府。這一影響表現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策上為：這種“自由放任”的政策一方面帶來(lái)了會(huì)計(jì)處理方法和程序的繁榮，新的會(huì)計(jì)處理程序和方法隨著環(huán)境的改變不斷涌現(xiàn)，從而也使得對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理存在多樣化的局面。而這些多樣化的方法通過(guò)企業(yè)間的相互模仿便很快流行起來(lái)，于是，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問(wèn)題。多種可選會(huì)計(jì)慣例的并存便為企業(yè)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表創(chuàng)造了條件。在當(dāng)時(shí)，企業(yè)按照各自的利益來(lái)編制會(huì)計(jì)報(bào)表是非常普遍而又平常的事，加之經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的復(fù)雜性，使得會(huì)計(jì)處理也帶有很大的不確定性。而要將其加工成有用的財(cái)務(wù)信息，就必然要借助會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)技巧進(jìn)行判斷和選擇。這也就給企業(yè)弄虛作假提供了機(jī)會(huì)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。如美國(guó)在20世紀(jì)初的二三十年里，美國(guó)會(huì)計(jì)界的混亂現(xiàn)象，比之19世紀(jì)后半期，有過(guò)之而無(wú)不及。當(dāng)時(shí)，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，流行多種方法，包括原始成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等；對(duì)企業(yè)的收益的性質(zhì)、來(lái)源，都存在著不同的理解。甚至企業(yè)家為了吸引更多的股東，一面虧損，一面卻要求會(huì)計(jì)師簽發(fā)可以支付股利的分配方案。1936年，喬治。梅在反省這一時(shí)期會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)時(shí)，痛心地說(shuō)：“在20世紀(jì)20年代，會(huì)計(jì)師們墮落了，并且沉湎于在帳簿上調(diào)整資本價(jià)值-達(dá)到了前所未有的程度”。由于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如此混亂，1929年-1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)一開(kāi)始，就有人猛烈批評(píng)會(huì)計(jì)界。甚至有人認(rèn)為，松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，是導(dǎo)致美國(guó)資本市場(chǎng)崩潰和蕭條的原因之一。

　　當(dāng)眾多利益群體提出為什么會(huì)有如此多且各不相同的會(huì)計(jì)處理并開(kāi)始懷疑財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性時(shí)，便開(kāi)始出現(xiàn)了臨時(shí)準(zhǔn)則制定時(shí)期。由此可見(jiàn)，僅有會(huì)計(jì)信息提供者與使用者的分離，而沒(méi)有多種會(huì)計(jì)慣例的并存，也就不會(huì)有會(huì)計(jì)信息的失真和不可比問(wèn)題出現(xiàn)，人們也就不會(huì)提出制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的推動(dòng)作用

　　受1845年公司法的影響，英國(guó)于1853年在蘇格蘭的愛(ài)丁堡成立了世界上第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)團(tuán)體-“愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”。1854年該協(xié)會(huì)被授予皇家特許證，允許它的會(huì)計(jì)師號(hào)稱(chēng)“特許會(huì)計(jì)師”。自此以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體猶如雨后春筍，在聯(lián)合王國(guó)內(nèi)迅速崛起。

　　由于美國(guó)工業(yè)化所需的巨額資本大多來(lái)自海外，尤其是在當(dāng)時(shí)占經(jīng)濟(jì)統(tǒng)治地位的英國(guó)，因此，英國(guó)的特許會(huì)計(jì)師自然也就順理成章的進(jìn)入了美國(guó)。如普華會(huì)計(jì)公司、畢馬威會(huì)計(jì)公司等，其足跡都來(lái)源于英國(guó)。由此可知，由于美國(guó)在許多方面都正在重復(fù)英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，使得英國(guó)會(huì)計(jì)師與美國(guó)同行競(jìng)爭(zhēng)中處于一種非常有利的地位，從而也把英國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)推廣到了美國(guó)。

　　在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體迅猛發(fā)展的同時(shí)，由各種因素共同促成的工業(yè)革命及股份公司這一公司組織形式也在英、美兩國(guó)有了較大的發(fā)展。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底分離日趨明顯，企業(yè)可以獨(dú)立于所有者而單獨(dú)存在的觀念被普遍認(rèn)可。會(huì)計(jì)為之服務(wù)的領(lǐng)域因此而被拓寬。它不僅要面對(duì)從事經(jīng)營(yíng)的經(jīng)理層。而且更重要的是要面對(duì)遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)主體的眾多投資者和債權(quán)人。投資者和債權(quán)人不僅對(duì)公司財(cái)務(wù)信息狀況普遍關(guān)心，而且對(duì)財(cái)務(wù)信息的可靠性更加關(guān)注。這在客觀上要求有一個(gè)恪守客觀、公正、獨(dú)立的第三者-注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)公司的財(cái)務(wù)信息發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。從會(huì)計(jì)師的角度來(lái)看，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保證其所審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)可靠并為報(bào)表使用者所理解，客觀上就需要有一套公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。這種公認(rèn)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)在會(huì)計(jì)慣例和會(huì)計(jì)方法不斷更新和增加的情況下，要求的呼聲越來(lái)越高漲。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)所面臨的直接壓力使之成為準(zhǔn)則制定的最大受益者，因而它也最為關(guān)心并且直接參與準(zhǔn)則的制定，從而使之成為當(dāng)今準(zhǔn)則制定中的主要力量。所以，直到目前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的準(zhǔn)則制定中仍起著不可忽視的推動(dòng)作用。

　　總之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定動(dòng)因是由于財(cái)務(wù)信息的“用戶(hù)”與“送戶(hù)”的分離，主要是對(duì)過(guò)剩會(huì)計(jì)慣例的提純和過(guò)渡。松散的、放任自流的、不規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)終于釀成1929年股市的崩盤(pán)和1933年的經(jīng)濟(jì)蕭條，作為規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成和傳輸?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，其產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景是股份有限公司的蓬勃發(fā)展和兩權(quán)的高度分離，其產(chǎn)生的直接導(dǎo)火索是1929年-1933年的經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，產(chǎn)生的內(nèi)在動(dòng)力是AICPA、AAA等會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的壯大。