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1 準(zhǔn)則與制度的差異
從理論上講,準(zhǔn)則與制度無論在內(nèi)涵還是外延上都存在差別:在內(nèi)涵上,兩者的指導(dǎo)思想是截然不同的。在國外,準(zhǔn)則的制定,以英美為代表,其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”,因此以原理為導(dǎo)向:制度的制定,以法國為代表,其指導(dǎo)思想是“指令性”,因此以規(guī)則為導(dǎo)向。這一差別是準(zhǔn)則與制度的根本差別,并最終導(dǎo)致了它們在外延上的差別。
準(zhǔn)則以原理為導(dǎo)向,側(cè)重于確認(rèn)和計量,其內(nèi)容比較抽象、簡略,需要會計人員運用較多的專業(yè)判斷,對會計人員的素質(zhì)要求比較高。而制度則以規(guī)則為導(dǎo)向,側(cè)重于記錄和報告,其內(nèi)容比較直觀、具體,不需要會計人員運用太多的專業(yè)判斷。二者對規(guī)范內(nèi)容的分類也不同,準(zhǔn)則按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行分類,制度則按照行業(yè)進行分類。
2 準(zhǔn)則的國際化發(fā)展趨勢
由于準(zhǔn)則的指導(dǎo)性,使得準(zhǔn)則具有較強的靈活性。而制度具有強制性,導(dǎo)致會計人員只能機械照搬。例如,《企業(yè)會計制度》第133條規(guī)定:“重大會計差錯一般是指金額較大,通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上,則認(rèn)為金額比較大?!币罁?jù)這一標(biāo)準(zhǔn),如果某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額9.99%,其與10%并無實質(zhì)性區(qū)別,但按制度規(guī)定卻不屬于重大會計差錯。相比之下,國際會計準(zhǔn)則就沒有選用10%這一主觀判斷標(biāo)準(zhǔn),只是在第8號準(zhǔn)則《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中規(guī)定:在偶然的情況下,一項差錯對以前某期或若干期的財務(wù)報表的影響,其重大程度使得那些財務(wù)報表不再能視為在其發(fā)布時是可靠的,這類差錯稱作重大差錯。
而且準(zhǔn)則在制定和修訂上要比制度靈活。另外,采用制度的形式也與國際潮流相逆,不符合與國際慣例接軌的原則。大陸法系國家,比較典型的如法國,均采用了制度的形式。而實際上,近年來,采用準(zhǔn)則的形式已成為國際會計界的趨勢。例如歐盟委員會在2000年6月做出財務(wù)報告的戰(zhàn)略性檢討,建議所有歐盟成員國上市公司最遲由2005年開始使用國際會計準(zhǔn)則作為編制財務(wù)報告的單一會計標(biāo)準(zhǔn),并允許非上市公司按國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告。
根據(jù)上述分析,采用準(zhǔn)則似乎是最佳選擇,然而,制度并非一無是處,它對我國具有重要的現(xiàn)實意義。首先資本市場的需求是準(zhǔn)則制定與發(fā)展的最直接的動力,而在我國,直接融資并沒有占到統(tǒng)治地位,加上我國還是一個經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家,資本市場欠發(fā)達,國家作為財務(wù)信息主要需求者和信息披露調(diào)節(jié)者的作用更加明顯。因此,統(tǒng)一的制度更能適應(yīng)這一要求。其次,我國會計人員的素質(zhì)不高是一個無可爭辯的事實,這給會計實務(wù)工作帶來了很多問題。另外,當(dāng)前我國會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重,一方面,一些上市公司會計人員利用準(zhǔn)則的漏洞,粉飾利潤,另一方面,民間審計人員出具虛假審計報告的現(xiàn)象也較為普遍。例如:“銀廣廈事件”和“鄭百文事件”中所暴露的會計師事務(wù)所與上市公司勾結(jié)出具虛假報表,蒙騙廣大投資者的事實等等。準(zhǔn)則給了會計人員更大的自主決策空間,這無疑在客觀上也為一些會計、審計人員作假提供了方便。
雖然從理論上說,準(zhǔn)則與制度的指導(dǎo)思想是對立的,然而如上所述,在我國,統(tǒng)一會計制度仍有其存在的土壤,但從長遠的角度看,會計制度終將被準(zhǔn)則所取代。我國的《企業(yè)會計制度》總體上具有制度性質(zhì),但也具有某些準(zhǔn)則的因素,實際上是過渡期的特殊產(chǎn)物。例如,《企業(yè)會計制度》對應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等的計提都不再規(guī)定一個硬性標(biāo)準(zhǔn),而由會計人員根據(jù)實際情況進行判斷。另外,我國在頒布并執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時,還將繼續(xù)制定、修改會計準(zhǔn)則,我認(rèn)為,當(dāng)前這種既采用統(tǒng)一會計制度又頒布會計準(zhǔn)則的雙軌制模式是適合我國國情的。不顧國情,貿(mào)然采用甚至全盤照搬國際會計準(zhǔn)則或美國財務(wù)會計準(zhǔn)則只能引起業(yè)界的混亂。當(dāng)然,“不能說我們強調(diào)會計準(zhǔn)則要適應(yīng)中國特色,就把一些需要改革的、實際上已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境的東西繼續(xù)保留下去”(現(xiàn)任中國人民銀行行長周小川語),應(yīng)對之道在于,執(zhí)行統(tǒng)一會計制度的同時,大力宣傳關(guān)于準(zhǔn)則的理念,培養(yǎng)會計人才,為最終實現(xiàn)我國會計規(guī)范從制度型向準(zhǔn)則型的平穩(wěn)過渡做努力。
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