2001年11月，財政部頒布了新的《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度），要求自2002年1月1日起在上市金融企業(yè)中實施。國有商業(yè)銀行必須逐步按照2001版《金融企業(yè)會計制度》和《國際財務報告準則》的要求編制財務報告，對外披露財務信息。

　　2001版金融企業(yè)會計制度的主要特點

　?。ㄒ唬嫶_認和計量作了系統(tǒng)規(guī)定，體現(xiàn)了會計制度的精神實質(zhì)

　　新制度對金融企業(yè)會計核算的會計假設(shè)、會計原則和會計要素進一步作了明確，并對各個會計要素的確認、計量、記錄和報告都作了具體的規(guī)定，有利于金融企業(yè)準確進行會計確認和計量。

　　1.充實完善了會計基本原則。新制度明確規(guī)定了金融企業(yè)會計核算的四個會計假設(shè)和十三個會計原則，與1993版《金融企業(yè)會計制度》相比，增加了實質(zhì)重于形式原則，修訂了歷史成本原則，充實了謹慎性原則。

　　2.重構(gòu)了會計要素概念框架。新制度借鑒會計準則對會計要素的科學定義，結(jié)合我國金融企業(yè)特點，對資產(chǎn)、負債、收入等會計要素概念進行了重新定義，特征更為明晰。

　　3.明確了會計要素的確認和計量方法。新制度特別對會計要素確認和計量作了詳細的規(guī)定，恢復了會計的本來面目。

　?。ǘ┲斏餍栽瓌t的運用比較充分，體現(xiàn)了穩(wěn)健的會計政策

　　1.對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提資產(chǎn)損失準備。新制度借鑒了國際會計準則關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求金融企業(yè)對期末資產(chǎn)采用成本與市價孰低法計價，并計提減值準備，提前確認可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失。

　　2.確認并披露與或有事項相關(guān)的或有損失和預計負債。新制度規(guī)定，對與或有事項相關(guān)的或有損失和預計負債予以確認并充分披露，而對或有資產(chǎn)一般不予確認。

　　3.對收入的確認標準更為嚴格。新制度規(guī)定，“發(fā)放貸款到期90天尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款應收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。

　　4.要求在稅后利潤計提一般準備。新制度規(guī)定金融企業(yè)應從稅后凈利潤計提一般準備，只有在提全法定盈余公積、法定公益金和一般準備后才能進行優(yōu)先股股利分配、任意盈余公積的提取和普通股的股利分配。

　?。ㄈω攧諘媹蟾骟w系作了明確規(guī)定，提高了會計披露的透明度

　　1.增加了對外提供的會計報表。新制度在原來提供資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表（財務狀況變動表）和利潤分配表的基礎(chǔ)上，要求增加所有者權(quán)益變動表、分部報表、信托資產(chǎn)管理會計報表等報表。

　　2.對會計報表附注的內(nèi)容和格式作出限定。會計報表附注足會計報表不可或缺的組成部分，特別有助于提高會計報表的可理解性。新制度對會計報表附注的內(nèi)容從九個方面作了明確的規(guī)定。

　　3.改變了利潤表的結(jié)構(gòu)和披露方式。新制度將投資收益計入營業(yè)利潤，從而與國際慣例相一致；將資產(chǎn)損失設(shè)專項單獨反映，體現(xiàn)了金融企業(yè)的經(jīng)營特色，也是重要性原則的要求。

　?。ㄋ模┟鞔_了會計政策的審批權(quán)限，擴大了企業(yè)選擇會計政策的自主權(quán)

　　1.允許企業(yè)自主決定計提壞賬準備的范圍、方法、比例。新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于金融企業(yè)所在地”。

　　2.允許企業(yè)自行確定貸款損失準備的計提比例。新制度規(guī)定，金融企業(yè)計提貸款損失專項準備和特種準備的具體比例，“由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風險程度和回收的可能性合理確定”。

　　3.允許企業(yè)自行確定固定資產(chǎn)折舊方法。新制度規(guī)定，“固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更”。

　　4.允許企業(yè)企主審批核銷資產(chǎn)損失。新制度規(guī)定，對盤虧、毀損的固定資產(chǎn)，以及有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應收款項、貸款、長期投資等，根據(jù)金融企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)批準可以作為資產(chǎn)損失進行處置核銷。

　　新制度與農(nóng)行現(xiàn)行財務會計制度差異比較

　?。ㄒ唬┺r(nóng)行現(xiàn)行財務會計制度簡介

　　2003年，農(nóng)行在1993版《金融企業(yè)會計制度》和《金融保險企業(yè)財務制度》的基礎(chǔ)上，充分吸收了1993年以來財政部、國家稅務總局出臺的一些新的金融財務會計規(guī)定，同時也很好地借鑒了2001版《金融企業(yè)會計制度》的部分內(nèi)容，制定了《中國農(nóng)業(yè)銀行財務管理制度》，成為目前農(nóng)行執(zhí)行的具體會計制度。

　?。ǘ┬轮贫韧r(nóng)行現(xiàn)行制度的主要差異

　　1.資產(chǎn)減值準備方面的差異。

　　新制度規(guī)定，“金融企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產(chǎn)進行檢查，根據(jù)謹慎性原則，合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準備”，同時明確要求金融企業(yè)計提短期投資跌價準備、應收款項壞賬準備、貸款損失準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和抵債資產(chǎn)減值準備等八項資產(chǎn)減值準備。另外新制度還規(guī)定了按一定比例在稅后凈利潤中提取一般風險準備。

　　目前農(nóng)行只是按全部風險資產(chǎn)余額的一定比例計提了合并的呆賬準備，與新制度對減值準備的要求差距甚遠。從項目上看，計提呆賬準備的風險資產(chǎn)只包括了貸款（含銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯）、短期投資（不含國債投資）、長期投資（不含國債投資）和應收款項（主要為同業(yè)拆放款項）四類；從金額上看，只計提了風險資產(chǎn)余額的1％。

　　2.其他方面的差異。

　?。?）借款費用資本化。為購建固定資產(chǎn)而借入專門借款費用不論是新制度或是農(nóng)行現(xiàn)行會計制度均允許資本化。但新制度在資本化時間和金額上都有著比較苛刻的條件限制，一旦條件不存在，必須暫?；蛲Ｖ官Y本化。

　　新制度規(guī)定，“如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間超過3個月（含3個月），應當暫停借款費用的資本化，其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)成本，將其直接計入當期損益，直至購建重新開始，再將其后至固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費用，計入所購建固定資產(chǎn)的成本”?！爱斔徑ǖ墓潭ㄙY產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，應當停止借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用應于發(fā)生當期直接計入當期損益”。

　?。?）固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化。對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出是否予以資本，農(nóng)行現(xiàn)行制度沒有明確的規(guī)定，而新制度對符合規(guī)定的支出才子以資本化。

　　新制度規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應當計入固定資產(chǎn)賬面價值”。

　　（3）融資租賃。對于融資租入的固定資產(chǎn)，新制度規(guī)定必須按照固定資產(chǎn)進行核算和管理，但農(nóng)行目前對融資租入數(shù)量較大的計算機及附屬設(shè)備沒有按照固定資產(chǎn)進行管理，而在其他資產(chǎn)進行核算和管理。

　　對于融資租賃固定資產(chǎn)的計價，新制度規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值”。農(nóng)行財務制度規(guī)定，“融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃合同和協(xié)議確定的價款加上支付的運輸費、途中保險費、包裝費、安裝費等計價”。

　?。?）收回已核銷呆賬的處理。新制度規(guī)定，“已確認并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應當相應調(diào)整已計捉的資產(chǎn)減值準備”。農(nóng)行財務制度規(guī)定，“已核銷的呆賬貸款又收回的，未超過本金的部分，計入營業(yè)外收入；超過本金的部分，包括收回的表內(nèi)應收利息和表外應收利息，計入利息收入”。

　?。?）營業(yè)利潤。新制度規(guī)定的營業(yè)利潤為：

　　營業(yè)利潤=營業(yè)收入-（營業(yè)成本+營業(yè)費用）+投資凈收益

　　而目前農(nóng)行營業(yè)利潤構(gòu)成為：

　　營業(yè)利潤=（利息收入+金融機構(gòu)往來收入+中間業(yè)務收入+其他營業(yè)收入）-（利息支出+金融機構(gòu)往來支出+業(yè)務管理費+其他營業(yè)支出）-營業(yè)稅金及附加

　　主要差異表現(xiàn)在，農(nóng)行將呆賬準備支出和營業(yè)稅金計入了營業(yè)利潤，而新制度將資產(chǎn)損失支出和營業(yè)稅金單獨列示；新制度將投資凈收益計入了營業(yè)利潤，而農(nóng)行未將投資收益計入營業(yè)利潤。

　　新制度與國際財務報告準則差異比較

　?。ㄒ唬﹪H財務報告準則的相關(guān)背景

　　2001年4月國際會計準則委員會（IASC）成功地進行了改組，并設(shè)立了國際會計準則理事會（IASB）。2003年，改組后的IASB經(jīng)過較長時期的準備，于2003年12月18日公布了13項修訂后的國際會計準則，又先后發(fā)布了6項新的國際財務報告準則。

　?。ǘ┬轮贫扰c國際財務報告準則的主要差異

　　我國目前實行會計準則和會計制度并行的做法，兩者各有側(cè)重，互為補充。因此，必須將新金融企業(yè)會計制度和會計準則結(jié)合起來（以下簡稱我國準則）與國際財務報告準則（以下簡稱國際準則）進行差異分析。

　　1.會計要素的分類方面。

　　國際準則將會計要素分為資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益和費用五大類，其中收益要素中包括收入和利得，費用要素中包括日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的費用和損失。我國準則將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤六大類，其中沒有收益要素，代之的是收入要素，但不含利得，費用要素也是狹義概念，不含損失，但比國際會計準則多一個利潤要素，利得和損失包括在利潤要素中。

　　2.會計要素計價方面。

　　對會計要素的計價，國際準則大量采用了公允價值原則和現(xiàn)值標準，我國準則盡量避免采用公允價值，少量采用現(xiàn)值標準，多數(shù)采用歷史成本計價。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~，簡單地講就是市場價格；現(xiàn)值是指在正常經(jīng)營活動中未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)時折現(xiàn)價值的當前估計，簡單地講就是對未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)。如：

　?。?）投資期末計價。國際準則除對持有至到期的投資采用攤余成本計價外，對其他投資則全部采用公允價值計價，公允價值變動直接計入損益或權(quán)益。而我國準則采用賬面價值與可收回金額孰低法計價，不按公允價值計價。

　?。?）非貨幣性交易。國際準則對非貨幣交易產(chǎn)生的資產(chǎn)（包括交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)），以收到資產(chǎn)的公允價值計量。我國準則以收到資產(chǎn)的賬面價值計量。

　?。?）固定資產(chǎn)初始計量。對于企業(yè)合并取得的固定資產(chǎn)，國際準則要求按公允價值計價，我國準則一般采用歷史成本計價；對于所有者投入的固定資產(chǎn)，國際準則以公允價值計價，我國準則按投資各方確認的價格計量；對于融資租入的固定資產(chǎn)，國際準則要求按開始租賃時的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低計價，我國準則以出租人賬面價值與最低付款額現(xiàn)值孰低計價。

　?。?）收入計量。國際準則規(guī)定收入計量的一般原則為：以已收或應收的對價的公允價值計量，同時當現(xiàn)金流入發(fā)生遞延時要求對未來應收金額進行折現(xiàn)。而我國準則要求只按合同規(guī)定的金額計量，也不考慮現(xiàn)值。

　?。?）或有負債的計量。國際準則要求按資產(chǎn)負債表日履行現(xiàn)時義務所要求支出的最佳估計值的折現(xiàn)金額來確認一項準備的金額。我國準則規(guī)定因或有事項確認的負債，其金額應足清償該負債所需支出的最佳估計數(shù)，非折現(xiàn)金額，并采用了“預計負債”的概念。

　　3.資產(chǎn)減值方面。

　　國際準則在確認資產(chǎn)減值損失時普遍采用了現(xiàn)值標準，而我國準則一般不考慮現(xiàn)值。

　　國際準則規(guī)定，當資產(chǎn)賬面價值超過了通過使用或銷售而收回的價值時，該資產(chǎn)即發(fā)生減值，要按照賬面價值和可收回金額的差額確認資產(chǎn)減值損失。在這里，可收回金額指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中較高者。銷售凈價是指通過銷售取得的，扣除處置費用后的金額，而使用價值則是指預期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。通常在估計使用價值時，一方面需要估計資產(chǎn)持續(xù)使用及最終處置所帶來的未來現(xiàn)金流量，另一方面還要采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　我國準則規(guī)定，合理地預計資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準備，但在對可能發(fā)生損失的預計上沒有考慮折現(xiàn)的問題。

　　4.會計處理方法方面。

　　國際準則在會計處理方法上相對比較靈活，除規(guī)定了基準處理方法外，還規(guī)定了允許選用的處理方法，我國準則一般只規(guī)定基準處理方法，很少有允許選用處理方法。如：

　?。?）固定資產(chǎn)期末計價。國際準則規(guī)定的基準處理方法為按照成本扣減累計折舊和累計減值損失后的余額計價，同時允許選用重估價處理方法，即等于重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計折舊和累計減值損失后的余額。我國準則與國際準則規(guī)定的基準處理方法一致，不同的是我國不允許選用重估處理方法。

　?。?）借款費用資本化。對于借款費用，國際準則規(guī)定的基準處理方法為：不論借款如何使用，借款費用均在發(fā)生的當期確認為費用，不允許資本化。同時規(guī)定了允許選用的處理方法：對可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應通過資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分。我國準則規(guī)定對符合條件的因購建固定資產(chǎn)借入的專門借款費用允許資本化，這與國際準則規(guī)定的允許選用處理方法基本一致。

　?。?）會計政策變更。在會計政策變更的累計影響數(shù)能夠合理確定的情況下，國際準則規(guī)定的基準處理方法為：采用追溯調(diào)整法，調(diào)整期初留存收益。同時還規(guī)定了允許選用的處理方法：仍采用追溯調(diào)整法，但調(diào)整金額應計入當期凈損益。我國準則與國際準則規(guī)定的基準處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。

　?。?）會計差錯更正。國際準則規(guī)定的基準方法為：與前期相關(guān)的重大差錯更正的金額應調(diào)整期初留存收益。同時規(guī)定了允許選用的處理方法為：重大差錯更正金額應計入當期凈損益。我國準則與國際準則規(guī)定的基準處理方法一致，但不允許采用“允許選用”的處理方法。

　　5.財務報告方面。

　?。?）現(xiàn)金流量表。在編制方法上，國際準則鼓勵采用直接法編制，但也可采用間接法編制，我國準則規(guī)定必須采用直接法編制，同時要求在附注中披露有關(guān)現(xiàn)金流量信息時采用間接法編制。在編報項目上，對收到或支付的利息和股利，國際準則允許在保持一貫處理的前提下可以歸入經(jīng)營活動、投資活動或籌資活動，我國準則要求將支付的利息和股利列為籌資活動，將收到的利息列為投資活動。

　?。?）中期財務報告。國際準則要求提供權(quán)益變動表，我國準則沒有這一要求，國際準則允許中期報告采用簡化報表格式，我國準則卻要求提供完整的會計報表。

　?。?）會計報表附注。對于會計報表附注的具體內(nèi)容，國際準則與我國準則有所不同，主要體現(xiàn)在對外信息披露的要求上，國際準則相對我國準則更加全面、具體和詳細。

　　6.其它方面。除了上述五個較大方面的差異外，國際準則和我國準則在逾期應收利息處理、短期投資利息處理、股權(quán)投資差額處理、非貨幣性交易收入確認、衍生工具和套期會計、雇員福利等方面也存在一些差別。