在會計信息對外披露的過程中，獨立審計的作用至關重要，委托人對于會計信息的判斷和使用，很大程度上依賴于注冊會計師的審計意見。然而，近年來證券市場上發(fā)生的一系列會計造假和審計失敗案件，已反映出我國獨立審計市場存在某種程度的失靈。本文擬就獨立審計市場失靈的原因進行探討。

　　1、審計委托關系扭曲

　　審計是在財產所有權與經營權相分離時形成受托經濟責任關系的前提下產生的，審計關系源于公司的委托代理關系：上市公司財務報表審計中存在著雙重委托代理關系，一方面包括投資者在內的社會公眾是委托人，公司管理層是代理人（受托進行經營管理）；另一方面，股東作為委托人，進行財務報表審計的注冊會計師是代理人（受托鑒證公司管理層的經營業(yè)績）。理論上典型的審計關系應該是注冊會計師接受審計委托人（所有者）的委托對被審計人（經營者）進行審計，并向審計委托人報告工作和收取費用、此時，委托人是現實的，注冊會計師的審計收費獨立于被審計人，從而避開了經營者對注冊會計師的控制。

　　在我國目前的審計關系中，上述三者之間的委托代理關系被扭曲為上市公司管理層與注冊會計師二者之間的委托代理關系，穩(wěn)固的三角關系被打破：盡管根據中國證監(jiān)會的要求，上市公司聘請事務所必須經過股東大會批準，但由于我國上市公司特殊的股權結構和國有資本主體虛位，使得聘任事務所的真正權力落到公司管理層手中，被審計對象變成了實質上的委托人，出現了管理當局委托他人審計自己的情況：上市公司管理當局可以通過對事務所的選擇和支付審計費用對事務所施加影響，從而直接影響到事務所是否有業(yè)務可做、是否有經濟利益可得。

　　于是，在獨立審計制度安排上出現了有悖于市場經濟規(guī)則的怪圈-即出錢買單者與消費者不是同一主體。而且，買單與消費的兩個主體還在很大程度上存在著利益沖突。是以客戶為導向，還是以社會公眾利益為導向，常常令注冊會計師左右為難。特別是當上市公司出現財務危機，兩者的利益呈現明顯沖突之際，注冊會計師更是進退維谷。

　　2、非審計服務的負面影響

　　非審計服務是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。它包括的內容非常廣泛，而且其內容會隨著注冊會計師服務市場的不斷開拓而逐漸豐富。根據聯(lián)合國制定的《聯(lián)合國中心產品分類》文件，非審計服務大致可以分為以下三類：（1）會計、簿記服務，主要包括代理記賬、估價、編制模擬報表服務等內容；（2） 稅務服務，主要包括編制稅收計劃、編制稅收報表、個人稅收咨詢和計劃服務等內容：（3）管理咨詢服務，主要包括一般管理咨詢、財務管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產管理咨詢、公共關系服務等內容。近年來，非審計服務得到廠迅猛發(fā)展，其收入在事務所全部收入中所占的比重越來越大：以普華永道2001年的收入為例，審計服務收入僅占40%。管理咨詢服務收入占29%，其余部分的收入則來自稅務服務和會計服務等。

　　我國《注冊會計師法》第十四條和第十五條中規(guī)定，注冊會計師可以承辦審計業(yè)務，也呵以承辦會計咨詢和會計服務業(yè)務。問題在于，當這兩項服務在一家客戶身上合二為一，就會不可避免地出現利益沖突：在這種情況下，與其說事務所在審計客戶，不如說事務所是在審計自己。他們一手教企業(yè)如何做賬、如何管理，一手又鑒證自己指導下的工作，這豈不是既當運動員又當裁判員？這樣，在注冊會計師復核自己或其同事做出的判斷和決策時就很難保持客觀的立場，不能批判地看待自身的工作，對于審計獨立性無疑會產生負面影響?！鞍踩弧笔录l(fā)生以后，很多分析認為，導致“安然”事件發(fā)生的一個重要原因是，安達信會計公司在為安然公司提供審計服務的同時，還為其提供咨詢服務，而且咨詢服務的收入甚至高于審計服務的收入。另外，由于安然公司是安達信會計公司多年的主要客戶，雙方關系過密，也導致了安然公司購買審計意見和安達信出售審計意見的行為。

　　3、審計市場價值導向失準與惡性競爭

　　在我國現行的制度安排下，審計市場需求主體對高質量的審計產品缺乏內在需求。這是因為，在社會資源總量一定的情況下，資源在各利益主體之間配置過程中必然存在此長彼消的關系。為了爭奪資源，一些企業(yè)就采用對財務報告進行喬裝打扮甚至弄虛作假的手法來達到目的。這些企業(yè)自然不需要、甚至還會排斥高質量的審計報告。根據中國注冊會計師協(xié)會1997年開始的行業(yè)調查結果顯示，有61.3%的被調查者反映：很多客戶在選擇事務所時，不是看這家事務所是否能夠提供高質量、高信譽的審計服務，而是以是否能夠出具客戶“滿意”的審計報告為標準，那些不能提供“適當”審計報告的事務所將面臨被解聘的風險。那么，哪種質量的審計報告能夠使事務所獲得較多的市場份額，這種質量的審計報告就會在市場上盛行。在這種情況下，注冊會計師不得不以降低審計質量為代價，迎合客戶的需求，以取得更多的市場份額。一些事務所不能獨立地根據審計情況發(fā)表公正的審計意見，乃至喪失應有的職業(yè)道德與企業(yè)管理當局“共謀”作假也就成為“順理成章”的事情了。而獨立性較強、信譽較好的事務所不但不能借此開拓業(yè)務，反而會讓不少客戶“敬而遠之”。最后，勢必造成審計市場出現“劣幣驅逐良幣”的現象，即提供低質量審計報告的事務所將提供高質量審計報告的事務所擠出審計市場。已有研究表明（李東平等，2001），事務所變更與前一年度注冊會計師出具非標準無保留審計意見成正相關關系。也就是說，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，那么這家事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒魷魚，這就是注冊會計師說“不”的代價。

　　我國目前的審計服務市場是一個買方市場，事務所數量多、規(guī)模小、集中度低，審計市場的惡性競爭在所難免，其突出表現就是低價攬客。事務所之間為招攬業(yè)務而采取競相降價的手段，現實中為了爭奪客戶甚至給對方回扣、傭金也不足為奇，這就使原本已處于弱勢地位的事務所陷人更加不利的境地。根據葉陳剛（2003）對323名注冊會計師所做的問卷調查發(fā)現，52.37%的注冊會計師認為，承接到業(yè)務的主要途徑是“搞好方方面面的關系”、“給對方回扣、好處”：同時，對于注冊會計師有時難免違心地出具帶有虛假水分的審計報告這一問題，54.68%的注冊會計師認為主要是由于“要搞好與客戶的關系”?？梢?，上市公司對注冊會計師的影響之大已經不容忽視。價格競爭以及支付回扣、傭金等大大壓縮了事務所的正常利潤空間，于是有些事務所就采取減少審計時間、簡略必要的審計程序等方法來降低審計成本，審計質量自然就難以保證。這樣，又必然會導致審計失敗事件的發(fā)生，敗壞行業(yè)聲譽，反過來又會影響到正常的審計收費，形成惡性循環(huán)。

　　4、地方政府的干預

　　我國作為一個向市場經濟轉軌的國家，政府配置經濟資源和對企業(yè)微觀經濟活動的干預權力依然很大。地方政府對獨立審計的影響主要表現在兩個方面：一方面，在過去相當長的一段時期，絕大多數事務所是由政府部門出資設立的，政府部門是事務所的“單位”，在人、財、物及審計業(yè)務等方面與事務所有著千絲萬縷的聯(lián)系。政府權力部門有意或無意地干預事務所的經營，使注冊會計師很難恪守獨立、客觀、公正的原則。另一方面，支持上市公司的發(fā)展，已經成為不少地方政府吸引資金、穩(wěn)定就業(yè)、培植稅源的重要手段。這樣，為了爭取盡可能多的上市公司指標或者避免已上市的公司被摘牌，地方政府常常伸出“看得見的手”予以行政支持，甚至對所屬單位虛報及虛夸問題采取默許、縱容的態(tài)度，或者要求事務所給予配合。因此，注冊會計師迫于生存和發(fā)展，往往會屈從地方政府的意圖。據葉陳剛（2003）對323名注冊會計師所做的問卷調查結果顯示，針對一些案件中虛假審計報告產生的主要原因，“政府干預”排在了第一位，占38.75%。另據國家會計學院會計誠信教育課題組（2003）對216家企業(yè)總會計師的問卷調查結果顯示，也有1/3的總會計師認為目前假賬成為社會經濟生活中的“毒瘤” 的主要原因是“政府當官的要政績”。

　　5、結論

　　通過以上分析，筆者認為，扭曲的審計委托關系使得審計委托人與被審計人合二為一，企業(yè)管理當局成為注冊會計師的“衣食父母”，從而淡化了注冊會計師對社會公眾的責任感，這是獨立審計市場失靈的根源；審計服務與非審計服務一肩挑，使企業(yè)管理當局與注冊會計師之間的利益捆綁關系更加緊密，助長了“拿人錢財，替人消災”的心態(tài)，進一步擴大了獨立審計的“無效區(qū)”；而市場價值導向失準、惡性競爭及地方政府干預等直接惡化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，造成“劣幣驅逐良幣”的現象，最終導致獨立審計市場失靈。